——基于“兩高”涉稅司法解釋第10條、第11條的體系闡釋與數(shù)額認定規(guī)則

一、引言

虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的區(qū)分，是危害稅收征管刑事案件司法實踐中的核心難題。2024年3月20日生效的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》）及兩高發(fā)布的《理解與適用》文件，從立法論與解釋論兩個維度，系統(tǒng)重構(gòu)了二罪的構(gòu)成要件與適用標(biāo)準(zhǔn)。本文旨在結(jié)合《解釋》第10條、第11條的規(guī)范體系，對虛開罪的成立條件、數(shù)額認定規(guī)則及與逃稅罪的界分標(biāo)準(zhǔn)作出系統(tǒng)闡釋，并就實踐中容易混淆的“虛開稅款數(shù)額”“無法追回的稅款數(shù)額”的計算口徑與未遂形態(tài)的處理予以明確。

二、立法原意的重申：騙稅本質(zhì)與避稅本質(zhì)的根本分野

從立法體系分析，《刑法》第201條逃稅罪與第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪，在侵害法益與行為構(gòu)造上存在本質(zhì)差異。

逃稅罪的本質(zhì)是“應(yīng)繳而不繳”。行為人負有納稅義務(wù)，本應(yīng)將自身創(chuàng)造財富的一部分上繳國家，卻通過欺騙、隱瞞等手段逃避該義務(wù)。其法律關(guān)系的實質(zhì)是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的違反——行為人欠繳的是其本應(yīng)承擔(dān)的法定債務(wù)。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質(zhì)則是“騙抵稅款”。行為人在沒有實際支付增值稅的情況下，利用虛開的發(fā)票騙取國家的稅款抵扣權(quán)益。其法律關(guān)系的實質(zhì)是財產(chǎn)侵奪——國家已通過合法途徑征收了稅款（上游企業(yè)實際繳納），行為人通過欺騙手段侵占該部分財產(chǎn)。

通俗地講，逃稅是“該交的沒交”，而虛開騙稅則是“沒交卻說交了，進而騙國家退還”。由于欺騙國庫具有更高的主觀惡性，虛開增值稅專用發(fā)票罪配置了遠高于逃稅罪的法定刑（最高無期徒刑 vs. 七年有期徒刑）（詳細分析可參見：《刑法》第201條、第205條；實務(wù)解讀參見：【《虛開專票罪的稅款損失只包括增值稅嗎？》，網(wǎng)址：https://www.sohu.com/a/819834033_121168691，訪問時間：2026年4月29日】。

《解釋》第10條第2款明確規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任�！薄緟⒁姡骸督忉尅返�10條第2款，法釋〔2024〕4號，2024年3月20日施行】該規(guī)定將虛開增值稅專用發(fā)票罪限縮為“騙稅型虛開”，即沒有應(yīng)納稅義務(wù)或者超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍而騙取國家稅款的行為【參見：《“兩高”出臺辦理危害稅收征管刑事案件司法解釋》，網(wǎng)址：https://qh.12348.gov.cn，2024年3月19日發(fā)布】；而將應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛開虛抵行為，通過《解釋》第1條第1款第3項“虛抵進項稅額”的規(guī)定，納入逃稅罪的調(diào)整范圍。

三、體系解釋的視角：逃稅罪的“虛抵進項稅額”與虛開罪的“騙抵稅款”的區(qū)分

兩高《理解與適用》明確指出：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的�！薄緟⒁姡弘鴤ィㄗ罡呷嗣穹ㄔ簩徟形瘑T會委員、刑四庭庭長）、董保軍（最高人民法院刑四庭副庭長）、姚龍兵（最高人民法院刑四庭審判長）、張淑芬（國家法官學(xué)院/最高人民法院司法案例研究院研究人員）：《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》，載《法律適用》2024年第4期；亦參見貴州省公安廳官網(wǎng)轉(zhuǎn)載版，網(wǎng)址：https://gat.guizhou.gov.cn/zwgk/jcxxgk/zcjd/202404/t20240429_84383301.html，2024年4月29日發(fā)布】

《解釋》第1條第1款第3項將“虛抵進項稅額”列為逃稅罪的一種“欺騙、隱瞞手段”。這一規(guī)定在體系解釋上具有重大意義：它明確昭示，虛開增值稅專用發(fā)票本身可以成為逃稅罪的手段，前提是行為人不具有騙抵稅款的目的，而是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)以逃避納稅義務(wù)為目的。

陳興良教授進一步運用體系解釋方法論證：“按照體系解釋的方法理解《解釋》第一條第三項中的‘虛抵進項稅額’，應(yīng)當(dāng)包含以逃稅為目的，采用虛開增值稅專用發(fā)票方法，通過虛抵進項稅額不繳或者少繳稅款的情形�！薄緟⒁姡宏惻d良（北京大學(xué)博雅講席教授）：《虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪條款詳解》，載《法學(xué)家》2025年第3期“主題研討二：涉稅犯罪司法適用的前沿問題”欄目】

四、“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”作為區(qū)分兩罪的實質(zhì)基準(zhǔn)

兩高《理解與適用》明確提出：“納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理�！薄緟⒁姡弘鴤�、董保軍、姚龍兵、張淑芬：《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》，載《法律適用》2024年第4期】

在增值稅語境下，應(yīng)納稅義務(wù)范圍是指納稅人的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額，計算公式為：當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期合法取得的進項稅額。

（一）應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛開抵扣：逃稅罪

行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處（同前出處）。

典型案例：天津郭某、劉某逃稅案中，索某公司應(yīng)納稅5200余萬元，通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款2300余萬元，抵扣范圍完全處于應(yīng)納稅義務(wù)之內(nèi)，二審法院依法將原判定性的虛開增值稅專用發(fā)票罪改判為逃稅罪【參見：《人民法院報》2025年11月25日第3版《依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》】。

（二）超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍的虛開抵扣：虛開增值稅專用發(fā)票罪

納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理（同前出處）。

行為人通過虛開進項發(fā)票，使其申報的進項稅額超過當(dāng)期銷項稅額，從而產(chǎn)生留抵稅額或者直接騙取退稅的，超出部分已無真實應(yīng)納稅義務(wù)可逃，實質(zhì)上是騙取國家已征收的稅款。該超出部分應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

（三）部分超出、部分未超出的競合處理

當(dāng)同一虛開行為同時涉及應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)外的抵扣時，應(yīng)作分割處理：應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超出部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪。二者屬于一行為觸犯兩罪名的想象競合犯，按照從一重處原則處理（通常以虛開罪論處），但量刑時只應(yīng)將超出部分的數(shù)額作為虛開罪的騙稅數(shù)額。

五、《解釋》第11條數(shù)額規(guī)則的體系闡釋

《解釋》第11條對虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)作出了系統(tǒng)規(guī)定，理解本條需要準(zhǔn)確把握“虛開稅款數(shù)額”“已抵扣的增值稅額度”與“無法追回的稅款數(shù)額”三組概念的遞進關(guān)系。

（一）虛開稅款數(shù)額：指已抵扣的增值稅額度

《解釋》第11條第1款規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票……稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰；虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘?dāng)?shù)額較大’、‘?dāng)?shù)額巨大’�！薄緟⒁姡骸丁皟筛摺�<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>》，法釋〔2024〕4號，2024年3月20日施行；最高人民法院官網(wǎng)發(fā)布，網(wǎng)址：https://www.court.gov.cn，2024年3月18日公布】

此處“虛開稅款數(shù)額”應(yīng)嚴格解釋為實際已申報抵扣的增值稅額度，而非發(fā)票票面載明的全部稅額。理由如下：

第一，從文義解釋看，本罪的核心危害在于“因抵扣造成稅款被騙損失”。若行為人虛開發(fā)票后并未申報抵扣，則國家稅款尚未處于被騙取的危險狀態(tài)，僅構(gòu)成犯罪預(yù)備或未遂，不應(yīng)直接以虛開稅額的既遂標(biāo)準(zhǔn)入罪。

第二，從體系解釋看，同條第2款、第3款專門規(guī)定了“無法追回的稅款數(shù)額”，若虛開稅款數(shù)額包含未抵扣部分，則會導(dǎo)致未抵扣部分被重復(fù)評價（既計入虛開稅額又可能被追繳），違反禁止重復(fù)評價原則。

第三，從量刑均衡看，若將未抵扣的虛開稅額直接計入“虛開稅款數(shù)額”，則可能出現(xiàn)虛開1000萬元但從未抵扣、未造成任何損失的行為人被判處十年以上有期徒刑的畸重結(jié)果，與罪責(zé)刑相適應(yīng)原則相悖。

因此，“虛開稅款數(shù)額”的認定，應(yīng)以行為人已經(jīng)向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣的進項稅額為基數(shù)。尚未申報抵扣的虛開發(fā)票金額，不應(yīng)計入本罪的既遂數(shù)額。

（二）未抵扣的虛開行為：按未遂處理

行為人虛開增值稅專用發(fā)票后，在申報抵扣之前即被查獲，或者自動放棄抵扣的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的未遂形態(tài)。有觀點指出：“虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯，虛開增值稅專用發(fā)票進而騙抵增值稅款，造成國家稅款被騙損失的，構(gòu)成本罪的既遂犯；實施了騙抵增值稅款行為但未得逞的，成立本罪的未遂犯�！薄緟⒁姡簭埫骺ㄇ迦A大學(xué)譚兆講席教授）：《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造》，載《清華法學(xué)》2024年第4期】

《解釋》雖未對未遂形態(tài)作出專門規(guī)定，但根據(jù)《刑法》第23條及司法解釋的一般原理，對未遂犯可以比照既遂犯從輕、減輕或者免除處罰。具體認定規(guī)則如下：

• 對于已經(jīng)開具發(fā)票但尚未提交稅務(wù)機關(guān)認證或申報抵扣的，虛開行為已經(jīng)完成，但因意志以外的原因未能著手實施騙稅行為，屬于實行終了的未遂（或預(yù)備行為與實行行為重疊），可比照既遂犯減輕處罰。
• 對于發(fā)票已提交認證但因系統(tǒng)攔截等原因未通過、未能實際抵扣的，屬于未得逞的未遂，同樣適用未遂犯的處罰原則。

司法實踐中，應(yīng)當(dāng)要求公訴機關(guān)提供證據(jù)證明行為人已經(jīng)完成抵扣申報行為，方能以既遂數(shù)額認定。若僅有虛開事實而無抵扣證據(jù)，應(yīng)按未遂處理。

（三）無法追回的稅款數(shù)額：經(jīng)追繳仍未挽回的實際損失

《解釋》第11條第2款、第3款規(guī)定：“在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額達到三十萬元以上的”為其他嚴重情節(jié)；“在提起公訴前……無法追回的稅款數(shù)額達到三百萬元以上的”為其他特別嚴重情節(jié)【參見：《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>》，法釋〔2024〕4號，2024年3月20日施行】。

“無法追回的稅款數(shù)額”是指抵扣行為發(fā)生后，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法追繳，在提起公訴前仍然無法挽回的增值稅稅款實際損失。其具體認定規(guī)則如下：

1. 已經(jīng)實際抵扣：行為人已將虛開的進項稅額申報抵扣，并成功減少了當(dāng)期應(yīng)納稅額或取得了留抵退稅。

2. 稅務(wù)機關(guān)已啟動追繳程序：稅務(wù)機關(guān)通過發(fā)出《稅務(wù)處理決定書》《責(zé)令限期改正通知書》等方式，要求行為人補繳稅款及滯納金。

3. 以提起公訴的時間點為截止時點：判斷稅款是否已實際入庫。如果在提起公訴前，行為人或其關(guān)聯(lián)方（如介紹人、接受虛開方）已補繳全部稅款，則不應(yīng)計入“無法追回的稅款數(shù)額”；即使偵查階段未能追回，只要公訴前追回，同樣不計入【參見：劉云剛、樊聰穎：《兩萬字逐條解讀<危害稅收征管案件司法解釋>（二）》，網(wǎng)址：https://www.allbrightlaw.com，2024年3月29日發(fā)布】。

4. 稅款損失專指增值稅：企業(yè)所得稅、消費稅等其他稅種的損失，不應(yīng)計入“無法追回的稅款數(shù)額”，而應(yīng)通過逃稅罪等其他罪名評價�！岸惪顢�(shù)額”在《解釋》第十一條中多次出現(xiàn)……此處的“稅款數(shù)額”百分百確定是指增值稅稅款【參見：《虛開專票罪的稅款損失只包括增值稅嗎？》，網(wǎng)址：https://www.sohu.com/a/819834033_121168691，訪問時間：2026年4月29日】。

“無法追回”的判斷條件，可細化為以下幾種情形：

• 客觀履行不能：行為人已無財產(chǎn)可供執(zhí)行，稅務(wù)機關(guān)已依法采取查封、扣押、拍賣等強制執(zhí)行措施仍無法足額征收的。
• 主體滅失：行為人死亡、注銷、逃匿且無遺產(chǎn)或繼承人不承擔(dān)納稅義務(wù)的。
• 時效障礙：超過法定稅款追征期（通常為三年，特殊情況可延長至五年），稅務(wù)機關(guān)依法不再追繳的。
• 證據(jù)不足：因虛開鏈條中斷、證據(jù)滅失等原因，稅務(wù)機關(guān)無法查實具體稅款流向，導(dǎo)致客觀上無法追繳的。
• 其他經(jīng)稅務(wù)機關(guān)盡到合理追繳義務(wù)仍無法收回的情形

需要注意的是，行為人在公訴前主動補繳稅款的，不應(yīng)認定為“無法追回的稅款數(shù)額”，且可以根據(jù)《解釋》第21條的規(guī)定，從寬處理甚至不起訴或者免予刑事處罰。補繳稅款的事實，應(yīng)當(dāng)在量刑時予以充分考慮。

（四）虛開稅額與無法追回稅款數(shù)額的關(guān)系

“虛開稅款數(shù)額”（已抵扣的增值稅額度）與“無法追回的稅款數(shù)額”在罪量評價中各有其獨立功能：

• 虛開稅款數(shù)額決定是否達到入罪門檻（10萬元以上）以及適用哪個基本量刑檔次（數(shù)額較大50萬元以上、數(shù)額巨大500萬元以上）。
• 無法追回的稅款數(shù)額作為升檔量刑情節(jié)，當(dāng)虛開稅款數(shù)額未達到數(shù)額巨大標(biāo)準(zhǔn)（500萬元），但無法追回的稅款數(shù)額達到30萬元或300萬元時，可以分別認定為“其他嚴重情節(jié)”或“其他特別嚴重情節(jié)”，從而適用更高一檔的法定刑。
• 若虛開稅款數(shù)額已經(jīng)達到數(shù)額巨大標(biāo)準(zhǔn)（500萬元以上），則直接適用“數(shù)額巨大”的量刑檔次（十年以上有期徒刑或無期徒刑），此時“無法追回的稅款數(shù)額”不再作為升檔情節(jié)，但仍可作為從重處罰的酌定情節(jié)【參見：劉云剛、樊聰穎：《兩萬字逐條解讀<危害稅收征管案件司法解釋>（二）》，2024年3月29日發(fā)布，其中詳細分析了該檔情節(jié)的適用邏輯】。

舉例說明：行為人虛開并抵扣了600萬元稅款（已達數(shù)額巨大標(biāo)準(zhǔn)），但公訴前已全額追回損失。此時仍應(yīng)適用十年以上有期徒刑的量刑檔次，但全額追回可作為從輕或減輕情節(jié)，在十年以下量刑（通常認定為“數(shù)額巨大”但不升檔）。反之，行為人虛開并抵扣了400萬元稅款（未達數(shù)額巨大），但其中300萬元無法追回，則因“無法追回的稅款數(shù)額”達到300萬元，可認定為“其他特別嚴重情節(jié)”，從而適用十年以上有期徒刑。

六、數(shù)額計算的具體規(guī)則與實務(wù)運用

（一）同一購銷業(yè)務(wù)名下虛進虛出的計算

《解釋》第11條第4款規(guī)定：“以同一購銷業(yè)務(wù)名義，既虛開進項增值稅專用發(fā)票……又虛開銷項的，以其中較大的數(shù)額計算�！薄緟⒁姡骸丁皟筛摺�<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>》，法釋〔2024〕4號，第11條第4款，2024年3月20日施行】這一特殊計算規(guī)則的法理依據(jù)在于：虛進虛出是該業(yè)務(wù)鏈條中同一騙稅目的的整體行為，分別累加計算會違反禁止重復(fù)評價原則。

（二）應(yīng)納稅義務(wù)范圍分割計算示例

假設(shè)某納稅人當(dāng)期銷項稅額為1000萬元，當(dāng)期合法取得的進項稅額為500萬元，則應(yīng)納稅義務(wù)基礎(chǔ)為500萬元。行為人通過虛開進項發(fā)票，額外虛增800萬元進項稅額，導(dǎo)致實際應(yīng)納稅額降至零，并產(chǎn)生300萬元留抵稅額（可用于下期抵扣或申請退稅）。

計算如下：

• 應(yīng)納稅義務(wù)范圍（500萬元）內(nèi)的虛增進項稅額：500萬元（用于抵減應(yīng)繳稅款）→ 構(gòu)成逃稅罪。
• 超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍（800萬元－500萬元＝300萬元）的虛增進項稅額：300萬元（騙取留抵退稅權(quán)）→ 構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

此時，虛開罪的“虛開稅款數(shù)額”為300萬元（已抵扣部分，實際以留抵形式存在，但已實現(xiàn)抵扣效果）。根據(jù)《解釋》第11條第1款，300萬元屬于“數(shù)額較大”（50萬元以上為數(shù)額較大，500萬元以上為數(shù)額巨大），量刑檔次為三年以上十年以下有期徒刑。

更清晰的處理方式是：無論留抵還是直接抵扣，只要行為人通過虛增進項實際減少了當(dāng)期或未來應(yīng)繳稅額，或?qū)嶋H取得了退稅，均屬于“已抵扣的增值稅額度”。在分割計算時：

• 首先，以當(dāng)期銷項稅額減去合法進項稅額，得出應(yīng)納稅義務(wù)基數(shù)為500萬元。
• 其次，行為人的虛增進項稅額總計800萬元，其中500萬元用于抵減應(yīng)繳稅額（既遂），剩余300萬元形成留抵。
• • 若行為人僅申報抵扣了500萬元（未申請留抵退稅），則虛開罪的“虛開稅款數(shù)額”為0？不對，因為那500萬元是在應(yīng)納稅范圍內(nèi)，屬于逃稅罪。虛開罪需要超出部分且實際騙抵。而300萬元留抵尚未實際退稅，如果行為人未進一步申請退稅，則屬于虛開罪的未遂（以騙稅為目的，但未實現(xiàn)抵扣結(jié)果）。若行為人已申請并獲得300萬元留抵退稅，則虛開罪的虛開稅款數(shù)額為300萬元。
• 最后，“無法追回的稅款數(shù)額”根據(jù)追繳情況分別計算：逃稅部分的500萬元若未補繳構(gòu)成逃稅罪的犯罪數(shù)額；騙稅部分的300萬元若未追回構(gòu)成虛開罪的“無法追回的稅款數(shù)額”。

七、對未遂形態(tài)與無法追回條件的總結(jié)

綜合上述分析，對司法解釋的適用可歸納如下表：

概念

定義

判斷時點

法律效果

虛開稅款數(shù)額

實際已申報抵扣的增值稅額度（不含未抵扣部分）

抵扣行為完成時

決定入罪及基本量刑檔次

未抵扣的虛開

虛開發(fā)票后尚未申報抵扣或申報后被攔截

案發(fā)時未完成抵扣

按未遂犯從輕、減輕或免除處罰

（參見：張明楷《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造》，《清華法學(xué)》2024年第4期）

無法追回的稅款數(shù)額

已抵扣的稅款中，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法追繳至公訴前仍未能挽回的部分

提起公訴之日

作為“其他嚴重/特別嚴重情節(jié)”升檔量刑

（《解釋》第11條第2款、第3款）

無法追回的判斷條件

客觀履行不能、主體滅失、超追征期、證據(jù)不足、盡合理追繳義務(wù)仍無法收回

公訴前持續(xù)判斷

已主動補繳的不計入無法追回

八、結(jié)語

兩高《解釋》及《理解與適用》從立法論和解釋論兩個維度，系統(tǒng)厘清了虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。虛開罪的成立并非僅考慮增值稅損失，而是從根本上將虛開行為區(qū)分為“騙稅型虛開”與“逃稅型虛開”，將不具有騙抵稅款目的、未造成稅款被騙損失的虛開行為排除在虛開罪之外，實現(xiàn)了對虛開罪的實質(zhì)限縮【參見：《“兩高”出臺辦理危害稅收征管刑事案件司法解釋》，2024年3月19日發(fā)布】。

在數(shù)額認定上，應(yīng)堅持“虛開稅款數(shù)額”以實際已抵扣的增值稅額度為限，未抵扣部分按未遂處理（張明楷，2024）；“無法追回的稅款數(shù)額”以提起公訴前經(jīng)追繳仍無法挽回的實際損失為限，并嚴格限定為增值稅稅款【《虛開專票罪的稅款損失只包括增值稅嗎？》，2024年10月24日發(fā)布】�！督忉尅返�11條設(shè)置了兩套并行的數(shù)額評價體系——虛開稅額決定基本量刑檔次，無法追回的稅款數(shù)額作為升檔情節(jié)【劉云剛、樊聰穎，2024年3月29日】。對于虛開但未抵扣的行為，應(yīng)按未遂處理，不應(yīng)計入既遂數(shù)額；對于已抵扣但公訴前已追回的部分，不計入“無法追回的稅款數(shù)額”，體現(xiàn)了程序性補救對實體量刑的影響。

唯有如此，才能在嚴厲打擊騙取國家稅款的惡性犯罪與保障企業(yè)正常經(jīng)營、避免過度刑事化之間取得平衡，真正實現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法基本原則。

本文主要參考文獻

[1] 最高人民法院、最高人民檢察院：《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號），2024年3月20日施行。最高人民法院官網(wǎng)發(fā)布：https://www.court.gov.cn

[2] 滕偉（最高人民法院審判委員會委員、刑四庭庭長）、董保軍（最高人民法院刑四庭副庭長）、姚龍兵（最高人民法院刑四庭審判長）、張淑芬（國家法官學(xué)院/最高人民法院司法案例研究院研究人員）：《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》，載《法律適用》2024年第4期。轉(zhuǎn)載網(wǎng)址：http://www.ahxb.cn/xingshifagui/10/2024-06-05/8882.html

[3] 陳興良（北京大學(xué)博雅講席教授）：《虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪條款詳解》，載《法學(xué)家》2025年第3期“主題研討二：涉稅犯罪司法適用的前沿問題”欄目

[4] 張明楷（清華大學(xué)譚兆講席教授）：《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造》，載《清華法學(xué)》2024年第4期

[5] 《人民法院報》2025年11月25日第3版：《依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》（郭某、劉某逃稅案）

[6] 劉云剛、樊聰穎：《兩萬字逐條解讀<危害稅收征管案件司法解釋>（二）》，2024年3月29日發(fā)布。網(wǎng)址：https://www.allbrightlaw.com

[7] 《虛開專票罪的稅款損失只包括增值稅嗎？》，2024年10月24日發(fā)布。網(wǎng)址：https://www.sohu.com/a/819834033_121168691

[8] 貴州省公安廳官網(wǎng)轉(zhuǎn)載：《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》，2024年4月29日發(fā)布。網(wǎng)址：https://gat.guizhou.gov.cn/zwgk/jcxxgk/zcjd/202404/t20240429_84383301.html

[9] 《“兩高”出臺辦理危害稅收征管刑事案件司法解釋》，2024年3月19日發(fā)布。網(wǎng)址：https://qh.12348.gov.cn

[10] 馬春曉（南京大學(xué)法學(xué)院）：《虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分——以“虛抵進項稅額”的司法認定為中心》，載《法學(xué)家》2025年第3期，第73頁。原文網(wǎng)址：https://faxuejia.ruc.edu.cn/CN/Y2025/V0/I3/73

[11] 何觀舒：《逃稅罪中“虛抵進項稅額”的理解》，2024年5月15日發(fā)布。網(wǎng)址：https://www.sohu.com/a/778925949_785140；亦載http://m.admirer.cn/dy/article/J27P87I80525FHSU.html

游濤，公安大學(xué)本科、碩士，人民大學(xué)刑法學(xué)博士，中國法學(xué)會案例法學(xué)研究會理事。曾任北京市某法院刑庭庭長，曾任某網(wǎng)絡(luò)科技（直播、娛樂社交）上市公司集團安全總監(jiān)。

業(yè)務(wù)領(lǐng)域：網(wǎng)絡(luò)犯罪、金融犯罪、職務(wù)犯罪、知識產(chǎn)權(quán)犯罪、電信詐騙等刑事和合規(guī)建設(shè)

從事審判工作十九年，曾借調(diào)最高法院工作。除指導(dǎo)大量案件外，還親自辦理1500余件各類刑事案件，“數(shù)據(jù)”“爬蟲”“外掛”“快播”等部分案件被確定為最高檢指導(dǎo)性案例、全國十大刑事案件或北京法院參閱案例。還為包括上市公司在內(nèi)的多家企業(yè)完成全面合規(guī)體系建設(shè)以及數(shù)據(jù)安全、商業(yè)秘密、網(wǎng)絡(luò)游戲、直播、1v1、語音房等專項合規(guī)。

多次受國家法官學(xué)院、檢察官學(xué)院、公安部、司法部的邀請，為全國各地法官、檢察官、警官、律師授課；多次受北大、清華等高校邀請講座；連續(xù)十屆擔(dān)任北京市高校模擬法庭競賽評委。在《政治與法律》等法學(xué)核心期刊發(fā)表論文十余篇，在《人民法院案例選》《刑事審判參考》等發(fā)表案例分析二十余篇，專著《普通詐騙罪研究》。