作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

《刑事審判參考》提出：增值稅的應(yīng)納稅額為納稅人應(yīng)當(dāng)上繳國家的稅款(銷項(xiàng)稅額)減去國家應(yīng)當(dāng)退還的稅額(進(jìn)項(xiàng)稅額)。在納稅義務(wù)范圍內(nèi)虛開進(jìn)行抵扣，行為人的目的是增加進(jìn)項(xiàng)稅額而減少應(yīng)納稅額。納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為了不繳或少繳稅款，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，僅可能構(gòu)成逃稅罪。

根據(jù)這個(gè)說法，應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就是真實(shí)的銷項(xiàng)稅額，那超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍是什么意思呢？

舉一個(gè)例子。

a 公司真實(shí)的銷項(xiàng)稅額是 100 萬，虛開的銷項(xiàng)稅額是 90 萬，自有的真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額是 40 萬，購買了進(jìn)項(xiàng)稅額是 150 萬的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣了。假設(shè)真實(shí)的 40 萬進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣了真實(shí)的 40 萬銷項(xiàng)稅額，使用虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣了 100-40=60 萬真實(shí)的銷項(xiàng)稅額，抵扣了 90 萬虛開的銷項(xiàng)稅額，那這 60 萬就是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，涉嫌逃稅；那 90 萬就是超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。

有觀點(diǎn)認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票罪是導(dǎo)致國家已收稅款損失，逃稅是導(dǎo)致國家應(yīng)收稅款損失。那上面 a 公司的行為超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣了，可是未必體現(xiàn)出導(dǎo)致國家已收稅款損失啊，為什么還可以定虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？

從最高法的理解與適用看，最高法也注意到了這個(gè)問題，所以最高法在論述虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的區(qū)別時(shí)，認(rèn)為：“對(duì)于空殼公司，因其不負(fù)有納稅義務(wù)，不能按照上述原則處理。”也就是說，最高法認(rèn)為空殼公司不適用虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額條款。

為什么空殼公司不適用虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額條款呢？

第一，按照最高法的說法，這類公司對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，有百害而無一益，需要嚴(yán)打。

第二，自 1995 年 ，全國人大設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪以來，這個(gè)罪名的重點(diǎn)打擊對(duì)象就是空殼公司。

第三，超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，前提是有納稅義務(wù)，有了納稅義務(wù)才可能超出應(yīng)納稅義務(wù)，空殼公司沒有納稅義務(wù)，不具備適用這個(gè)條款的前提條件。

第四，如果空殼公司賺到錢了，這些錢是從哪里來的呢，大部分情況下，歸根到底還是源自于國家稅款。當(dāng)然，這些錢是源自于上下游的逃稅所得，還是騙稅所得，就不得而知了。

可以細(xì)分一下：假設(shè) a 公司讓他人為自己虛開并用于抵扣了，存在虛進(jìn)行為。

第一種情況，a 公司的銷項(xiàng)稅額全部是虛開的，也虛出了，虛進(jìn)虛出了，定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第二種情況，a 公司的銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，有的是虛開的，有的是真實(shí)的。如果虛開的進(jìn)項(xiàng)全部用于抵扣了虛開的銷項(xiàng)，也虛進(jìn)虛出了，定虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果虛開的進(jìn)項(xiàng)，部分抵扣了真實(shí)的銷項(xiàng)，部分抵扣了虛開的銷項(xiàng)，抵扣了真實(shí)銷項(xiàng)那部分，定逃稅；抵扣了虛開銷項(xiàng)那部分，也虛進(jìn)虛出了，定虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果虛開的進(jìn)項(xiàng)全部用于抵扣了真實(shí)的銷項(xiàng)，定逃稅。

需要指出來的，最高法認(rèn)為超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，是一個(gè)行為觸犯兩個(gè)罪名，擇一重罰，本文不大贊成這個(gè)觀點(diǎn)。

第三種情況，a 公司銷項(xiàng)稅額全部是真實(shí)的，定逃稅。

總結(jié)一下：對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，可能有兩套定罪邏輯：

1. 對(duì)于實(shí)體企業(yè)，需要虛開+導(dǎo)致國家已收稅款損失；

2. 對(duì)于空殼公司，只要虛進(jìn)+虛出了，就不考慮什么導(dǎo)致國家已收稅款損失了，直接定虛開增值稅專用發(fā)票罪就行了。