虛開(kāi)與非法出售增值稅專用發(fā)票罪：稅款損失才是審查核心

最高法與最高檢發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（簡(jiǎn)稱《解釋》）后，司法實(shí)踐已經(jīng)發(fā)生較為明顯的變化。雖然，實(shí)踐中非法出售增值稅專用發(fā)票罪依然為適用的重要罪名，或者說(shuō)從虛開(kāi)轉(zhuǎn)向非法出售的現(xiàn)象在增加。但是，《解釋》本義已然十分明了，即辦理涉稅刑事案件的核心在于關(guān)注稅款流失。

我國(guó)采取的是以票控稅的模式，發(fā)票本身就代表著經(jīng)營(yíng)以及因經(jīng)營(yíng)需要抵扣和繳納的稅款。因此，發(fā)票本身的功能在于對(duì)稅收的征收、抵扣。因此，通過(guò)管控發(fā)票就能實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收的管控。

正因如此，涉稅刑事案件的核心是稅收的流失。《解釋》對(duì)虛開(kāi)罪名的規(guī)定可以體現(xiàn)涉稅刑事案件的本質(zhì)，即客觀上有無(wú)造成稅款流失，主觀上有無(wú)騙取稅款的目的。從對(duì)逃稅罪的規(guī)定來(lái)看，也是將應(yīng)納稅義務(wù)范圍作為虛開(kāi)與逃稅的邊界。

刑法是民法和行政法的保障法和補(bǔ)充法，簡(jiǎn)言之就是民法、行政法無(wú)法保障社會(huì)秩序的情況下，或者在前兩者被侵害的情況下，刑法才應(yīng)有所作為。這是法秩序相統(tǒng)一原則的基本體現(xiàn)。

刑法的啟用肯定是社會(huì)秩序已經(jīng)遭受?chē)?yán)重破壞，就涉稅刑事案件而言，是因?yàn)橐呀?jīng)嚴(yán)重侵害了國(guó)家稅款這一根本利益。進(jìn)一步講，如果稅款本身沒(méi)有流失，只是對(duì)發(fā)票管理秩序造成侵害，完全沒(méi)有必要啟動(dòng)刑法。比如，逃稅罪的附條件首刑不罰就是這個(gè)道理。

刑法保護(hù)的法益當(dāng)然是定罪的根本，但是法益內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確，而且法益受侵害的程度也需要審查。非不得已不啟用刑法，這是刑法謙抑性的要求。

在非法出售增值稅專用發(fā)票罪案件中，非法出售與虛開(kāi)幾乎沒(méi)有邊界，把發(fā)票開(kāi)給無(wú)實(shí)際交易的受票方，必然會(huì)收取一定的“開(kāi)票費(fèi)”。此時(shí)，既可以被理解為賣(mài)票，也可以被指控為虛開(kāi)。這個(gè)解釋權(quán)完全在司法機(jī)關(guān)。因此，若法律不能作出明確規(guī)定，司法認(rèn)識(shí)必然不會(huì)統(tǒng)一，必然會(huì)造成罪名被隨意適用的司法亂象。

2025年，最高法發(fā)布的涉稅刑事案件的典型案例中就將非法出售增值稅專用發(fā)票罪的內(nèi)涵作了擴(kuò)大適用，就是將司法實(shí)踐中原本有爭(zhēng)議但又有主流認(rèn)識(shí)的空白發(fā)票擴(kuò)充至非空白發(fā)票。

由此導(dǎo)致的后果就是，虛開(kāi)的證明標(biāo)準(zhǔn)提高，非法出售的適用率上升。但是，最高法發(fā)布該案例的本意絕非如此，我們仔細(xì)審查該案例就會(huì)發(fā)現(xiàn)，非法出售的界限依舊限定在“以賣(mài)票為業(yè)”的范疇內(nèi)。非法出售的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)上一直未改變，只是從表象上有改變之嫌。但是，表象背后的邏輯指向的卻是對(duì)“以賣(mài)票為業(yè)”的打擊。

刑法規(guī)定的“為業(yè)”的犯罪，賭博罪首當(dāng)其沖。“以賭博為業(yè)的”構(gòu)成賭博罪，但前提依舊是“以營(yíng)利為目的”。因此，“以賣(mài)票為業(yè)”實(shí)質(zhì)上也是不開(kāi)展其他實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源是發(fā)票銷(xiāo)售收入。這不僅直接侵害了發(fā)票管理秩序，還損害了稅收征管秩序。

因此，非法出售增值稅專用發(fā)票罪的核心在于此。這也是本罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的刑罰一致的原因，都會(huì)造成國(guó)家稅款流失的嚴(yán)重后果。

增值稅專用發(fā)票的核心功能在于抵扣稅款，是一張?jiān)谑袌?chǎng)上流通的抵扣券。因此，開(kāi)票方和受票方，以及關(guān)聯(lián)方是一個(gè)整體。開(kāi)票是一個(gè)順序發(fā)生的行為。上游開(kāi)票時(shí)，下游已經(jīng)提前繳納了稅款，因此其銷(xiāo)售并開(kāi)票時(shí)自然可以將已經(jīng)繳納的稅款從中扣除。理論上，開(kāi)票方開(kāi)票已經(jīng)繳納了稅款，其開(kāi)具給受票方（無(wú)論是否有真實(shí)交易）本身不會(huì)造成稅款損失。

從開(kāi)票方的角度來(lái)看，其開(kāi)票意味著已經(jīng)繳納了稅款，即便其收取“點(diǎn)費(fèi)”“開(kāi)票費(fèi)”也是成本表現(xiàn)。從商品流動(dòng)的角度理解，相當(dāng)于開(kāi)票方把抵扣券低價(jià)銷(xiāo)售了。

因此，對(duì)于開(kāi)票方的打擊應(yīng)當(dāng)區(qū)分對(duì)待，需要查明其開(kāi)票方所持有的抵扣券的來(lái)源，以及開(kāi)票后的行為表現(xiàn)。如果開(kāi)票的前提是買(mǎi)票，就相當(dāng)于在沒(méi)有真實(shí)交易情況下低價(jià)購(gòu)買(mǎi)了抵扣券，然后將抵扣券再行轉(zhuǎn)讓。這種危害性極大，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)厲打擊。還有就是開(kāi)票后消失，也就是根本沒(méi)有繳納稅款而直接對(duì)外開(kāi)票。

這兩種情況都是性質(zhì)惡劣的行為，即抱著騙稅和造成稅款損失的目的實(shí)施犯罪活動(dòng)。這種行為符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件，而且也符合非法出售增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件（本質(zhì)上二罪界限模糊，且刑罰一致）。在刑罰一致的情況下，司法基本上也重處罰而輕罪名，即只要量刑不失衡就不再對(duì)罪名適用上顧慮重重。

除此類情形之外的開(kāi)票行為，雖然從形式上審查，也可以理解為虛開(kāi)，但本質(zhì)上是已經(jīng)先行繳了稅，然后再開(kāi)票。既然已經(jīng)繳了稅，就不存在騙稅目的，也不會(huì)造成稅款損失，就不應(yīng)當(dāng)按照虛開(kāi)論處。

而且，即便收取了開(kāi)票費(fèi)，也不是以此為業(yè)的行為，不屬于非法出售。在不知道受票方超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣的情況下，也不應(yīng)按照虛開(kāi)論處。

涉稅刑事案件的審查核心在于稅款損失的審查，基于該損失的審查自然能夠推定是否具有騙稅等主觀目的，進(jìn)而在主客觀相一致的情況下綜合判斷行為性質(zhì)和應(yīng)處刑罰。

（完）

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