作者：稅法王如僧律師，原則上只辦稅案，非稅勿擾。

最近，筆者認(rèn)認(rèn)真真看了好幾遍最高法的全國法官培訓(xùn)教材，發(fā)現(xiàn)最高法對虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪質(zhì)描述，比《理解與適用》更進(jìn)一步了。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯

最高法在全國法官培訓(xùn)教材中說到：“虛開作為口語，范圍非常廣，一切不真實(shí)的開票行為在口語中都可以稱為虛開；但作為犯罪實(shí)行行為的虛開 不能與口語的虛開畫等號?！?/p>

從這段話可以看出，最高法認(rèn)為虛開行為就是虛開增值稅專用發(fā)票罪的實(shí)行行為，虛開之后的抵扣行為不是虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件要素。

最高法在全國法官培訓(xùn)教材中討論虛開增值稅專用發(fā)票罪的既未遂標(biāo)準(zhǔn)時說到：“實(shí)踐中，從開具增值稅專用發(fā)票，到最終抵扣稅款，其間可能存在一個過渡期，在此期間尚未抵扣的情況是客觀存在的。將已虛開但尚未因抵扣造成稅款損失的行為界定為犯罪既遂，體現(xiàn)了對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪從嚴(yán)打擊的精神。故此，上述目的犯說之觀點(diǎn)較為可取。”

從這段話可以看出，最高法認(rèn)為虛開了，但還沒有抵扣，還沒有造成損失的，依然屬于既遂。這個觀點(diǎn)，清清楚楚、明明白白的說明，最高法認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯

第一，最高法認(rèn)為，刑法第205條是簡單罪狀，所以從法條上，看不出虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯。

第二，最高法認(rèn)為，從虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法本意看，虛開增值稅專用發(fā)票罪就是目的犯。

第三，為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯，卻不在刑法第205條中說清楚呢？

最高法認(rèn)為：

1.在那個年代，虛開增值稅專用發(fā)票罪都是為了騙稅。在那個年代，還沒有出現(xiàn)不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為。

2.立法者之所以不在刑法第205條說清楚該罪是目的犯，那是因?yàn)樵谀莻€年代，這是不言自明的事實(shí)，無需多說。

3.如果僅從刑法第205條的字面意思理解虛開增值稅專用發(fā)票罪,就是機(jī)械理解法條了。

4.那些盜竊、詐騙等獲取財(cái)產(chǎn)型犯罪的條文中，也沒有說到這些罪名是“以非法占有為目的”的目的犯，但是沒有人懷疑，沒有人不贊同這些罪名是目的犯。虛開增值稅專用發(fā)票罪就像這些獲取型財(cái)產(chǎn)犯罪一樣，沒有目的性要素的描述，但就是目的犯。

5.目的犯分為法定的目的犯、非法定的目的犯，虛開增值稅專用發(fā)票罪就是非法定的目的犯。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪既是行為犯，又是目的犯

行為犯是以法定實(shí)行行為的完成，作為既遂標(biāo)準(zhǔn)；結(jié)果犯是以法定危害結(jié)果的出現(xiàn)，作為既遂標(biāo)準(zhǔn)。

行為犯與目的犯不是水火不容的排斥關(guān)系，而是一種兼容關(guān)系；即一個罪名，完全可以既是行為犯，又是目的犯。

所以最高法在堅(jiān)持虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯的基礎(chǔ)上，又進(jìn)行了目的性限縮；即虛開增值稅專用發(fā)票罪既是行為犯，又是目的犯。