本文繼續(xù)對增值稅法實施條例與現(xiàn)行規(guī)定的差異進(jìn)行對比分析。

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不得抵扣進(jìn)項稅額分?jǐn)偟恼{(diào)整

實施條例第二十三條：一般納稅人購進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、服務(wù)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目和不得抵扣非應(yīng)稅交易而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額或者收入占比逐期計算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項稅額，并于次年1月的納稅申報期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算。

現(xiàn)行36號文件附件1第二十九條：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。

實施條例與現(xiàn)行規(guī)定對比分析如下：

1.實施條例增加了分?jǐn)傢椖?/strong>

由于實施條例增加了第二十二條“不得抵扣非應(yīng)稅交易”進(jìn)項稅額抵扣的新規(guī)定，實施條例將現(xiàn)行分?jǐn)傢椖坑蓛蓚€：簡易計稅方法計稅項目和免征增值稅項目，增加至三個：簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目和不得抵扣非應(yīng)稅交易，即新增不得抵扣非應(yīng)稅交易。

2.分?jǐn)傄罁?jù)其實沒有改變。

雖然實施條例將計算公式刪除，但是保留了分?jǐn)傄罁?jù)，即按照銷售額或者收入占比。另外，現(xiàn)行規(guī)定公式分?jǐn)傄罁?jù)僅為銷售額，這也是增值稅的慣用表述，但是實施條例增加了“收入”的表述，這主要是新增不得抵扣非應(yīng)稅交易的影響。對于非應(yīng)稅交易項目來說，不屬于增值稅征稅范圍，取得經(jīng)濟(jì)利益可能就不用“銷售額”來表述，而用“收入”這個概念表述?？傊还苋绾伪硎?，只要取得經(jīng)濟(jì)利益，在計算分?jǐn)偛坏玫挚鄣倪M(jìn)項稅額時，都要認(rèn)定為分?jǐn)傄罁?jù)。

3.增加逐期計算后匯總清算的強制規(guī)定

現(xiàn)行規(guī)定，針對進(jìn)項稅額的清算調(diào)整，實施主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)，而且不屬于強制要求，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行清算調(diào)整，給了稅務(wù)機(jī)關(guān)一個選擇權(quán)。但是，實施條例與現(xiàn)行規(guī)定有了明顯的差異，要求納稅人“逐期計算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項稅額，并于次年1月的納稅申報期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算”。

根據(jù)上述規(guī)定，清算的實施主體變更為納稅人且為強制要求，即納稅人必須在次年1月納稅申報期內(nèi)進(jìn)行清算調(diào)整，涉及的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額多退少補。類似于企業(yè)所得稅的預(yù)繳和匯算清繳，先預(yù)繳，后匯繳，多退少補。

長期資產(chǎn)混用進(jìn)項稅額抵扣的調(diào)整

這里的長期資產(chǎn)包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)。

實施條例第二十五條：一般納稅人取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下統(tǒng)稱長期資產(chǎn)），既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、不得抵扣非應(yīng)稅交易、集體福利或者個人消費（以下統(tǒng)稱五類不允許抵扣項目）的，屬于用作混合用途的長期資產(chǎn)，對應(yīng)的進(jìn)項稅額依照增值稅法和下列規(guī)定處理：

（一）原值不超過500萬元的單項長期資產(chǎn)，對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣；

（二）原值超過500萬元的單項長期資產(chǎn)，購進(jìn)時先全額抵扣進(jìn)項稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調(diào)整年限計算五類不允許抵扣項目對應(yīng)的不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，逐年調(diào)整。

長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的具體操作辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定。

現(xiàn)行關(guān)于長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額的抵扣規(guī)定的比較簡單，體現(xiàn)在36號文件附件1第二十七條的規(guī)定，具體如下：

用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。

實務(wù)中，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果長期資產(chǎn)混用，其進(jìn)項稅額可以全額抵扣。比如：購買一棟宿舍樓，價值1000萬元，進(jìn)項稅額90萬元，如果全部用于職工宿舍，則90萬元的進(jìn)項稅額不得抵扣；如果拿出一個房間用于倉庫或者會議室，則90萬元進(jìn)項稅額全部可以抵扣。簡言之，搞一刀切，長期資產(chǎn)混用，進(jìn)項稅額全抵。

對比實施條例和現(xiàn)行規(guī)定，發(fā)現(xiàn)針對長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額的抵扣規(guī)則發(fā)生了很大的變化，不再搞一刀切，根據(jù)單項長期資產(chǎn)原值進(jìn)行判斷：限額（單項500萬元，下同）以下的全部抵扣；限額以上的，根據(jù)受益原則進(jìn)行分配，用于一般計稅業(yè)務(wù)的多，則進(jìn)項稅額抵扣的多，反之，進(jìn)項稅額抵扣的少。

針對實施條例的相關(guān)規(guī)定，需要重點關(guān)注如下幾點：

1.500萬元的確定標(biāo)準(zhǔn)

要注意與企業(yè)所得稅上“購進(jìn)設(shè)備器具單位價值不超過500萬元一次性稅前扣除”政策中關(guān)于500萬元表述的區(qū)別。

2.調(diào)整年限如何確定

實務(wù)中，針對長期資產(chǎn)混用存在各種情形，比如：既用于一般計稅項目，又用于集體福利（既包含有銷售額項目又包含無銷售額項目）；或者既用于一般計稅項目，又用于簡易計稅項目（應(yīng)用項目都有銷售額），如何確定調(diào)整年限確實是個關(guān)鍵問題。

上述兩個問題，預(yù)計國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門在制定長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的具體操作辦法時會予以明確，讓我們拭目以待。

PS：實施條例和現(xiàn)行規(guī)定的其他對比分析將在后續(xù)文章中和大家分享，敬請期待！

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