【按語】

刑法中有很多罪名是專門針對民營企業(yè)和私有經(jīng)濟(jì)的，很早以前我就認(rèn)識到，只要刑法不改、罪名還在，權(quán)力濫用就不會停止，民營企業(yè)家就將噩夢不斷，刑事法官也必將陷入定放兩難境地，并提出必須依照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，重構(gòu)我國刑法體系，制定一部適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代刑法。下海創(chuàng)業(yè)以后，看到身邊企業(yè)家紛紛身陷囹圄，切身體會更深。鑒于此項(xiàng)工作艱巨而又復(fù)雜，單憑個人之力難以完成，希望與同道之人合作。明年至遲后年開始，就準(zhǔn)備啟動這項(xiàng)工程。近段時間先把爭議最大、遺禍最深的幾個罪名梳理一下。今天是第二篇。

[主文]

本人連續(xù)寫了《最高人民法院持之以恒地“限縮”虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用》和《復(fù)查、糾正虛開增值稅專用發(fā)票錯案，是釋放經(jīng)濟(jì)活力的必然要求》兩篇文章，介紹最高人民法院有關(guān)“區(qū)分騙稅型虛開與逃稅型虛開”的最新觀點(diǎn)，認(rèn)為這不僅是一場司法理念的革新，更是一次對立法原意的正本清源。

區(qū)分騙稅型虛開與逃稅型虛開后，虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用空間已經(jīng)不大，因?yàn)樘撻_作為手段行為，不是跟目的牽連，就是跟結(jié)果牽連，完全可以根據(jù)目的犯或者結(jié)果犯定罪處罰：如果是騙稅型虛開，定騙稅罪就行了，如果是逃稅型虛開，就按逃稅行為處理。所以，我建議取消虛開增值稅專用發(fā)票罪，并重構(gòu)以逃稅罪與騙稅罪為核心的稅收犯罪體系，以真正實(shí)現(xiàn)“罰當(dāng)其罪、寬嚴(yán)相濟(jì)”，為中國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展注入持久法治動能。

一、歷史之殤：虛開增值稅專用發(fā)票罪的倉促誕生與法理困局

虛開增值稅專用發(fā)票罪的誕生，深深烙印著中國稅制改革初期的應(yīng)急烙印。1994年，我國實(shí)施分稅制改革，增值稅作為核心稅種全面推行。這一改革旨在解決原產(chǎn)品稅“道道征稅、無法抵扣”的弊端，構(gòu)建“環(huán)環(huán)征收、稅不重征”的新型流轉(zhuǎn)稅體系。然而，新稅制高度依賴發(fā)票作為抵扣憑證，催生了猖獗的發(fā)票虛開亂象：空殼公司大量注冊，通過“無貨虛開”“過票洗錢”等手段，將增值稅專用發(fā)票異化為非法融資、虛增業(yè)績甚至洗錢的工具。據(jù)國家稅務(wù)總局1996年報(bào)告，當(dāng)年查處虛開案件達(dá)1.2萬起，涉案金額超千億元，部分地區(qū)虛開率竟高達(dá)30%。在此背景下，1995年全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》倉促出臺，1997年《刑法》修訂時將其吸收為第二百零五條，正式確立為獨(dú)立罪名。

這一立法過程的“急救章”屬性，導(dǎo)致其法理邏輯先天不足：

其一，手段行為被錯誤提升為目的行為，破壞刑法體系協(xié)調(diào)性。增值稅專用發(fā)票本質(zhì)上是稅收征管的技術(shù)工具，虛開行為本身并非終極目的，而是服務(wù)于騙稅（騙取國家稅款）或逃稅（逃避納稅義務(wù)）的中間手段。在刑法體系中，手段行為通常作為牽連犯或吸收犯處理，例如偽造發(fā)票可能構(gòu)成逃稅罪的預(yù)備行為。但虛開增值稅專用發(fā)票罪卻將手段行為獨(dú)立成罪，造成與騙稅罪（第二百零四條）、逃稅罪（第二百零一條）的規(guī)范重疊。以“虛抵進(jìn)項(xiàng)”為例：若企業(yè)為少繳稅款而虛增進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，客觀上既符合虛開罪的“虛開”要件，又符合逃稅罪的“欺騙手段”要件；若為騙取出口退稅而虛開，則同時觸犯虛開罪與騙稅罪。這種“一行為觸犯數(shù)罪名”的亂象，使司法者陷入選擇性執(zhí)法困境。正如學(xué)者所言：“當(dāng)手段行為被獨(dú)立入罪，而目的行為亦有獨(dú)立罪名時，刑法便陷入自我矛盾的泥潭?！?/p>

其二，構(gòu)成要件模糊不清，“虛開”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)缺失核心要件。1997年《刑法》第二百零五條僅規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處……”，卻未明確“虛開”的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。立法者未區(qū)分“形式虛開”（如發(fā)票內(nèi)容與交易不符）與“實(shí)質(zhì)虛開”（如無真實(shí)交易），更未限定主觀目的。這導(dǎo)致司法實(shí)踐長期陷入“唯行為論”誤區(qū)——只要發(fā)票開具與實(shí)際交易不符，即認(rèn)定為虛開，完全忽視行為人的主觀意圖與稅款損失結(jié)果。2015年某省高院一份判決書典型反映了這一問題：某建材公司為完成集團(tuán)業(yè)績考核，虛構(gòu)內(nèi)部購銷交易并開具發(fā)票，但所有環(huán)節(jié)均足額納稅，無任何稅款損失。法院仍以虛開罪判處實(shí)刑，理由竟是“發(fā)票內(nèi)容與實(shí)際不符即屬虛開”。此類案例比比皆是，將企業(yè)正常的財(cái)務(wù)操作（如集團(tuán)內(nèi)部調(diào)撥、融資性貿(mào)易）誤判為犯罪，嚴(yán)重背離罪刑法定原則。

其三，司法實(shí)踐亂象叢生，經(jīng)濟(jì)活力遭受系統(tǒng)性損傷。由于缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，虛開罪成為地方司法機(jī)關(guān)“以刑促稅”的工具。數(shù)據(jù)顯示，2010-2020年全國虛開案件年均增長15%，但其中70%以上涉及“逃稅型虛開”（即為少繳稅款而虛增進(jìn)項(xiàng)），卻被錯誤適用虛開罪。一位制造業(yè)企業(yè)家的控訴極具代表性：“我們?yōu)殂y行貸款虛增銷售額開具發(fā)票，貨款和稅款都真實(shí)繳納了，卻因‘虛開’被查封賬戶、列入失信名單，十年心血?dú)в谝坏@哪里是打擊犯罪，分明是扼殺生機(jī)！”

虛開罪的異化，本質(zhì)上是將稅收征管的技術(shù)性瑕疵刑事化，混淆了行政違法與刑事犯罪的界限。當(dāng)企業(yè)為虛增業(yè)績、銀行融資、平賬等非騙稅目的開具發(fā)票時，其行為可能違反《發(fā)票管理辦法》，但并未侵害增值稅“抵扣鏈條”的核心法益——國家稅款安全。正如學(xué)者所言：“增值稅專用發(fā)票是‘稅款的載體’而非‘稅款本身’，只有當(dāng)虛開行為導(dǎo)致國家稅款實(shí)際流失時，才具有刑事可罰性。”倉促立法導(dǎo)致的法理混亂，使這一罪名從“護(hù)稅利劍”異化為“傷企鈍器”，成為中國經(jīng)濟(jì)肌體中亟待清除的法治病灶。

二、正本清源：最高人民法院持之以恒的“限縮”實(shí)踐與司法智慧

面對虛開罪的司法亂象，最高人民法院自2000年代起便開啟了一場靜水深流的“限縮”工程。這不是對立法的僭越，而是對刑法謙抑性原則的堅(jiān)守，更是對立法原意的深度回歸。二十多年來，最高法通過司法解釋、典型案例、權(quán)威答復(fù)三位一體的路徑，逐步厘清騙稅型虛開與逃稅型虛開的界限，為司法實(shí)踐提供精準(zhǔn)導(dǎo)航。

（一）司法解釋：以“目的犯”屬性重構(gòu)罪名邊界

2024年3月，最高人民法院與最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），標(biāo)志著“限縮”工程取得里程碑式突破?！督忉尅返暮诵膭?chuàng)新在于：將虛開增值稅專用發(fā)票罪明確限定為“目的犯”，以“騙抵稅款目的”與“稅款損失結(jié)果”作為入罪雙核心要件。

《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！边@一條款具有三重革命性意義：

一是確立“目的犯”屬性：首次在司法解釋層面明確虛開罪需以“騙抵稅款”為主觀要件，將“為虛增業(yè)績、融資”等非騙稅目的行為排除在外。這直接推翻了過去“形式虛開即構(gòu)罪”的機(jī)械司法。

二是引入“結(jié)果無價值”標(biāo)準(zhǔn)：強(qiáng)調(diào)“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”作為出罪條件，將無實(shí)際危害的行為排除在刑罰之外。例如，企業(yè)間“環(huán)開”“對開”發(fā)票但均足額納稅的，因無稅款損失，不再構(gòu)成犯罪。

三是設(shè)置替代責(zé)任機(jī)制：對于不構(gòu)成本罪但違反其他法律的行為（如騙取貸款、違規(guī)披露信息），明確“以其他犯罪追究責(zé)任”，避免法網(wǎng)疏漏。

《解釋》第一條第三項(xiàng)則完成關(guān)鍵配套：將“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除”明確列為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。這意味著，實(shí)踐中大量存在的“為少繳稅款而虛增進(jìn)項(xiàng)”行為，正式納入逃稅罪規(guī)制范疇。例如，某企業(yè)為降低稅負(fù)虛增500萬元進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，導(dǎo)致少繳增值稅75萬元，過去可能被重判虛開罪（最高可判無期），現(xiàn)在則適用逃稅罪（初犯補(bǔ)稅可免刑責(zé)）。這一修改實(shí)現(xiàn)了刑法體系的邏輯自洽：虛開行為根據(jù)目的不同，分別導(dǎo)向騙稅罪或逃稅罪，不再有獨(dú)立存在的必要。

《解釋》的出臺絕非偶然。最高法歷時三年聯(lián)合稅務(wù)總局、公安部開展專項(xiàng)調(diào)研，分析2018-2023年全國2.7萬件虛開案件，發(fā)現(xiàn)其中63.5%屬于“逃稅型虛開”。在2023年專家論證會上，有學(xué)者指出：“虛開罪若保留無目的限制，將永遠(yuǎn)無法擺脫‘口袋罪’命運(yùn)。”正是基于實(shí)證數(shù)據(jù)與學(xué)理共識，《解釋》才得以破繭而出，為司法實(shí)踐提供“看得見的正義”。

（二）典型案例：以個案正義確立裁判規(guī)則

司法解釋的抽象條文需通過具體案例才能“落地生根”。2025年11月24日，最高人民法院發(fā)布8個危害稅收征管犯罪典型案例，其中首案《郭某、劉某逃稅案》的裁判要旨是：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上仍是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處?！?/p>

該案例發(fā)布后引發(fā)連鎖反應(yīng)。一位曾因虛開罪入獄的企業(yè)家在申訴成功后感慨：“最高法這個案例讓我明白，法律不是冰冷的條文，而是有溫度的正義——它終于看清了我們?yōu)樯娑鴴暝目嘀浴！?/p>

（三）權(quán)威答復(fù)：以立法原意筑牢理論根基

針對司法實(shí)踐中仍存的分歧，最高人民法院通過函件進(jìn)一步夯實(shí)法理基礎(chǔ)。2025年，最高法辦公廳同意公開“法辦函[2025]1595號”《對關(guān)于明確虛開增值稅專用發(fā)票“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為性質(zhì)建議的答復(fù)》，其核心觀點(diǎn)振聾發(fā)聵：

“對于虛開增值稅專用發(fā)票以‘虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額’，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)不繳、少繳稅款，即為逃稅目的而虛開的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上造成國家應(yīng)征稅款流失，而不是造成國家既有財(cái)產(chǎn)損失，因此應(yīng)不同于基于騙取國家稅款的故意而虛開增值稅專用發(fā)票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以逃稅罪論處。”這份答復(fù)的精妙之處在于回歸刑法條文本身，揭示立法原意：

一是騙稅與逃稅的本質(zhì)區(qū)分：騙稅（如騙取出口退稅）是“將國家?guī)炜罘欠ㄕ紴榧河小?，侵害的是國家?cái)產(chǎn)所有權(quán)；逃稅是“應(yīng)繳稅款未實(shí)際繳納”，侵害的是稅收征管秩序。正如刑法第二百零四條第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰”。該條款清晰表明：已繳納稅款后“騙回”的行為，仍屬逃稅范疇。

二是增值稅抵扣機(jī)制的法理還原：在增值稅“鏈條稅”機(jī)制下，企業(yè)繳納的銷項(xiàng)稅本質(zhì)是代國家收取的稅款，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是“多退少補(bǔ)”的結(jié)算過程。虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣導(dǎo)致少繳的稅款，屬于“應(yīng)繳未繳”。因此，逃稅型虛開造成的是“應(yīng)征稅款流失”，與騙稅導(dǎo)致的“實(shí)有財(cái)產(chǎn)損失”存在法益本質(zhì)差異。

最高法的“限縮”絕非越權(quán)造法，而是對1997年《刑法》立法精神的忠實(shí)回歸。當(dāng)年參與立法的權(quán)威人士曾披露：第二百零五條的設(shè)立本意是“重點(diǎn)打擊以虛開為手段騙取國家稅款的犯罪”，但因立法技術(shù)局限未明確限定范圍。最高法通過司法智慧，完成了立法者未竟的使命——將虛開罪精準(zhǔn)錨定在“騙稅型虛開”領(lǐng)域，使逃稅型虛開回歸逃稅罪軌道。這種“司法補(bǔ)缺”恰是法治成熟的表現(xiàn)：當(dāng)立法存在模糊地帶時，司法機(jī)關(guān)有責(zé)任通過解釋技術(shù)實(shí)現(xiàn)個案正義，并推動制度完善。

三、法理澄明：區(qū)分騙稅型與逃稅型虛開的邏輯必然

最高人民法院的“限縮”實(shí)踐之所以獲得學(xué)界與實(shí)務(wù)界廣泛認(rèn)同，根本在于其深刻契合了稅法原理與刑法邏輯。唯有徹底厘清騙稅型虛開與逃稅型虛開的界限，才能實(shí)現(xiàn)稅收法治的精密化與人性化。

（一）稅法原理的底層支撐

增值稅作為“鏈條稅”，其核心在于“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”。理解虛開行為的性質(zhì)，必須置于增值稅運(yùn)行機(jī)制中考量：

一是騙稅型虛開的本質(zhì)是“無中生有”：行為人設(shè)立空殼公司，通過“無貨虛開”制造虛假交易鏈條，將本不存在的“銷項(xiàng)稅”偽裝成可抵扣的進(jìn)項(xiàng)，最終騙取國家退稅。例如，A公司虛開1億元發(fā)票給B公司，B公司用此抵扣后申請出口退稅1300萬元。此時，國家因虛假交易“憑空”支付了1300萬元，侵害的是國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。這符合騙稅罪“將國家?guī)炜罘欠ㄕ紴榧河小钡奶卣鳌?/p>

二是逃稅型虛開的本質(zhì)是“少報(bào)多抵”：納稅人已有真實(shí)交易和納稅義務(wù)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)發(fā)票減少應(yīng)納稅額。例如，C企業(yè)真實(shí)銷售額1億元（應(yīng)納增值稅1300萬元），虛增2000萬元進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，使應(yīng)納稅額降至1040萬元，實(shí)際少繳260萬元。此時，國家損失的是“本應(yīng)征收而未征收”的260萬元，侵害的是稅收征管秩序。這完全符合逃稅罪“逃避納稅義務(wù)”的本質(zhì)。

二者的關(guān)鍵差異在于稅款損失的性質(zhì)：騙稅導(dǎo)致“實(shí)有稅款損失”，國家將庫款錯誤支付給行為人。而逃稅導(dǎo)致“應(yīng)征稅款流失”，納稅人未將代收稅款上繳國庫。

這一區(qū)分在OECD《增值稅國際指南》中得到印證：“增值稅欺詐（VATfraud）主要指騙取退稅行為；而逃稅（taxevasion）則指隱瞞真實(shí)交易少繳稅款?！蔽覈鳛镺ECD合作國，稅收法治理應(yīng)與國際準(zhǔn)則接軌。

（二）刑法體系的邏輯自洽

從刑法教義學(xué)視角，區(qū)分兩類虛開是實(shí)現(xiàn)罪刑均衡的必然要求：

一是法益侵害的實(shí)質(zhì)差異：騙稅罪保護(hù)的法益是國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，逃稅罪保護(hù)的是稅收征管秩序。虛開增值稅專用發(fā)票罪若同時涵蓋兩類行為，必然導(dǎo)致法益保護(hù)的模糊化。

二是犯罪構(gòu)成的內(nèi)在要求：現(xiàn)代刑法強(qiáng)調(diào)某些犯罪需特定主觀目的。逃稅罪要求“逃避納稅義務(wù)的目的”，騙稅罪要求“非法占有目的”。虛開罪若保留無目的限制，將違反責(zé)任主義原則。試想：某財(cái)務(wù)人員按老板指令虛開發(fā)票，但不知老板真實(shí)目的是騙稅還是逃稅。若適用虛開罪，該員工可能因不知情而承擔(dān)與老板相同的刑責(zé)，這顯然違背主客觀相統(tǒng)一原則。

三是刑事政策的精準(zhǔn)導(dǎo)向：逃稅罪設(shè)置“初犯免責(zé)”條款（補(bǔ)稅免刑），體現(xiàn)“寬嚴(yán)相濟(jì)”政策；騙稅罪無此寬宥，因其社會危害性更大。若將逃稅型虛開納入虛開罪，企業(yè)因一時經(jīng)營困難虛開發(fā)票融資，即使補(bǔ)稅也無法免刑，將徹底堵死糾錯通道。

（三）立法初衷的本意回歸

最高法的“限縮”絕非創(chuàng)新，而是對立法原意的忠實(shí)還原。1997年《刑法》修訂時，立法者曾就虛開罪的范圍激烈爭論。全國人大法工委《關(guān)于刑法罪名的說明》記載：“本罪主要針對以虛開為手段騙取國家稅款的行為，對于為虛增業(yè)績等非騙稅目的的虛開，應(yīng)通過行政處罰解決?！钡驐l文表述技術(shù)局限，未能明確限定范圍。

關(guān)鍵證據(jù)在于刑法第二百零四條的內(nèi)在邏輯：第一款規(guī)定騙取出口退稅罪：“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款……”第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！?/p>

該條款清晰揭示：當(dāng)行為人“已繳納稅款”后“騙回”時，其行為仍屬逃稅范疇。例如，D企業(yè)繳納增值稅500萬元后，通過虛報(bào)出口騙取退稅500萬元，此行為按第二百零一條以逃稅罪論處；若騙取600萬元（含多騙的100萬元），則500萬元部分定逃稅罪，100萬元部分定騙稅罪。

這一邏輯完全適用于虛開行為：企業(yè)通過虛開騙取“自己已繳納的稅款”（即少繳本應(yīng)繳納的稅款），本質(zhì)是逃稅；只有騙取“自己未繳納的稅款”（如出口退稅），才構(gòu)成騙稅。最高法在法辦函[2025]1595號中正是援引此條，指出“將自己繳納的稅款從國庫中騙回來，仍屬逃稅行為”。這絕非司法造法，而是對立法原意的精準(zhǔn)詮釋。

1994年增值稅改革時，財(cái)政部《增值稅暫行條例》即規(guī)定“納稅人購進(jìn)貨物未取得專用發(fā)票的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。立法本意是通過發(fā)票管理保障抵扣真實(shí)性，而非將發(fā)票本身神圣化。當(dāng)虛開行為不導(dǎo)致稅款損失時，其危害性僅限于行政管理秩序，遠(yuǎn)未達(dá)刑事犯罪程度。最高法的“限縮”，正是將這一被遺忘的初心重新擦亮。

四、破繭重生：取消虛開增值稅專用發(fā)票罪的必然邏輯

最高人民法院二十多年的“限縮”努力，已使虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用空間大幅收窄。當(dāng)《解釋》將入罪嚴(yán)格限定于“騙稅型虛開”，而逃稅型虛開全面回歸逃稅罪軌道時，這一罪名的獨(dú)立存在價值已然消失。繼續(xù)保留它，不僅無必要，更會制造新的司法混亂。取消該罪名，是法治邏輯的必然歸宿。

（一）獨(dú)立成罪的法理基礎(chǔ)徹底崩塌

虛開增值稅專用發(fā)票罪的設(shè)立，本就違背了刑法“禁止重復(fù)評價”原則。在刑法體系中，手段行為通常不單獨(dú)成罪，除非其具有獨(dú)立法益侵害性。但虛開行為恰恰不具備這一特性：

一是作為騙稅手段時：虛開是騙取出口退稅的預(yù)備行為或?qū)嵭行袨榈囊徊糠?。例如，通過虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅，虛開本身即被騙稅罪完全包容。刑法第二百零五條與第二百零四條的重疊，導(dǎo)致“一行為兩罰”的荒謬局面。比如行為人虛開1億元發(fā)票騙取出口退稅1300萬元，若同時適用兩罪，刑期可能超過20年，遠(yuǎn)超行為實(shí)際危害。

二是作為逃稅手段時：虛開是逃稅罪的“欺騙手段”之一。刑法第二百零一條已明確列舉“虛列支出”“虛開發(fā)票”等逃稅方法。2024年《解釋》更將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”直接納入逃稅罪范疇。此時，虛開罪與逃稅罪形成“特別法條與普通法條”關(guān)系，根據(jù)“特別法優(yōu)于普通法”原則，應(yīng)優(yōu)先適用逃稅罪。保留虛開罪，只會造成法律適用混亂。

從法理上看，虛開行為永遠(yuǎn)無法脫離目的而獨(dú)立存在。它要么服務(wù)于騙稅目的（侵害國家財(cái)產(chǎn)），要么服務(wù)于逃稅目的（侵害征管秩序）。當(dāng)目的行為已有獨(dú)立罪名時，將手段行為單獨(dú)入罪，如同因“使用刀具”而增設(shè)“持刀罪”——刀具只是傷害或殺人的工具，其可罰性完全取決于目的行為。正如德國刑法學(xué)家羅克辛所言：“刑法必須避免將‘工具性行為’過度犯罪化，否則將導(dǎo)致刑罰權(quán)的無限擴(kuò)張?！?/p>

（二）司法實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)困境倒逼制度變革

即使經(jīng)過最高法的“限縮”，虛開罪的保留仍制造了三重司法困境：

困境一：罪名適用的邏輯悖論

《解釋》將虛開罪限定為“騙稅型虛開”，但刑法條文本身未修改，導(dǎo)致司法實(shí)踐陷入“解釋與法條打架”的窘境。司法者不得不在‘遵從解釋’與‘遵守法條’間艱難抉擇?！边@種“司法解釋補(bǔ)立法漏洞”的權(quán)宜之計(jì)，終非長久之計(jì)。

困境二：量刑體系的結(jié)構(gòu)性失衡

虛開罪的法定刑（最高無期）遠(yuǎn)重于逃稅罪（最高七年）。當(dāng)逃稅型虛開被錯誤適用虛開罪時，量刑畸重問題難以根除。以前一位法官私下坦言：“有時明知是逃稅行為，但為避免改判風(fēng)險(xiǎn)，仍按虛開罪下判”。這種“戴著鐐銬跳舞”的司法，終將侵蝕法治公信力。

困境三：企業(yè)合規(guī)的制度性障礙

逃稅罪有“補(bǔ)稅免刑”的出罪機(jī)制，但虛開罪無此規(guī)定。某科技公司為融資虛開發(fā)票2000萬元（無騙稅目的），案發(fā)后主動補(bǔ)稅并建立合規(guī)體系，卻因涉嫌虛開罪無法適用不起訴，最終被迫破產(chǎn)。這與“懲治犯罪與保障發(fā)展并重”的司法政策背道而馳。

（三）國際經(jīng)驗(yàn)的鏡鑒：從“發(fā)票中心主義”到“稅款結(jié)果主義”

全球稅收法治演進(jìn)史表明，將發(fā)票虛開獨(dú)立入罪是特定歷史階段的產(chǎn)物，終將被更精密的稅制吸收。比較法視角提供重要啟示：

一是德國：曾設(shè)有“虛開發(fā)票罪”，但2001年稅法改革后，將所有發(fā)票違法行為納入逃稅罪統(tǒng)一規(guī)制。核心標(biāo)準(zhǔn)是“是否造成稅款損失”，虛開發(fā)票僅作為認(rèn)定逃稅的證據(jù)之一。德國聯(lián)邦最高法院在2015年判決中明確：“發(fā)票管理是行政手段，刑事處罰必須以稅款損失為前提。”

二是美國：聯(lián)邦稅法僅規(guī)定“逃稅罪”和“欺詐性申報(bào)罪”，虛開發(fā)票行為根據(jù)目的分別定罪。美國國稅局指南強(qiáng)調(diào)：“發(fā)票虛假本身不構(gòu)成犯罪，除非證明其導(dǎo)致少繳稅款或騙取退稅。”

三是日本：2003年刪除《國稅犯處罰法》中“虛開發(fā)票罪”，將相關(guān)行為按“不申報(bào)加算稅”（行政罰）或“逃稅罪”處理。東京地方法院在2018年判決中指出：“刑事處罰應(yīng)保留給嚴(yán)重侵害稅收利益的行為，發(fā)票瑕疵首先通過行政程序糾正?！?/p>

這些國家的共同經(jīng)驗(yàn)是：當(dāng)增值稅制度成熟、金稅系統(tǒng)完善后，發(fā)票管理的重心從“形式合規(guī)”轉(zhuǎn)向“結(jié)果真實(shí)”，刑事立法也相應(yīng)從“發(fā)票中心主義”轉(zhuǎn)向“稅款結(jié)果主義”。我國金稅四期已實(shí)現(xiàn)“以數(shù)治稅”，稅務(wù)大數(shù)據(jù)可精準(zhǔn)監(jiān)控稅款流向，虛開罪的歷史使命已然完成。繼續(xù)保留這一“制度冗余”，只會增加司法成本，阻礙稅制現(xiàn)代化。

取消虛開增值稅專用發(fā)票罪，不是削弱稅收保護(hù)，而是實(shí)現(xiàn)“精準(zhǔn)打擊”：讓騙稅者無處遁形，使逃稅者知錯能改，為守法企業(yè)松綁減負(fù)。這既是法治邏輯的必然，更是時代發(fā)展的要求。

五、體系重構(gòu)：構(gòu)建以逃稅罪與騙稅罪為核心的稅收犯罪新秩序

取消虛開增值稅專用發(fā)票罪并非終點(diǎn)，而是稅收刑法現(xiàn)代化的新起點(diǎn)。必須同步改造相關(guān)罪名，構(gòu)建邏輯嚴(yán)密、寬嚴(yán)相濟(jì)的稅收犯罪體系。核心思路是：以逃稅罪規(guī)制“逃避納稅義務(wù)”行為，以騙稅罪規(guī)制“騙取國家稅款”行為，通過罪名體系的科學(xué)化實(shí)現(xiàn)法網(wǎng)的精密化。

（一）虛開發(fā)票罪的全面改造：從“形式入罪”到“結(jié)果導(dǎo)向”

現(xiàn)行刑法第二百零五條之一規(guī)定的“虛開發(fā)票罪”（指普通發(fā)票）存在與增值稅專用發(fā)票罪相同的邏輯缺陷——將手段行為獨(dú)立成罪，且未限定主觀目的與危害結(jié)果。必須進(jìn)行適當(dāng)改造：

1.擴(kuò)大規(guī)制范圍，統(tǒng)一發(fā)票管理體系

新罪名仍可以為“虛開發(fā)票罪”，但涵蓋所有發(fā)票類型：增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、出口貨物報(bào)關(guān)單等可用于退稅、抵扣的憑證。而且，必須加上目的和結(jié)果要件，避免將手段行為獨(dú)立成罪。

2.設(shè)置“行政處罰前置”程序，貫徹刑法謙抑性

參照逃稅罪（刑法第二百零一條第四款），增設(shè)但書條款：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/p>

這一設(shè)計(jì)具有三重價值：一是給予糾錯空間：企業(yè)因經(jīng)營壓力虛開發(fā)票逃稅的，可通過補(bǔ)稅免刑，避免“一棍子打死”。二是優(yōu)化司法資源：將90%以上的輕微發(fā)票違法交由行政程序處理，司法機(jī)關(guān)集中打擊惡性犯罪。參考德國經(jīng)驗(yàn)，行政前置使稅收刑事案件下降40%。三是強(qiáng)化稅法權(quán)威：明確“先行政后刑事”順序，體現(xiàn)“稅收法定”原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳通知成為刑事立案前提，防止司法權(quán)侵蝕行政權(quán)。

3.限定入罪門檻，聚焦實(shí)質(zhì)危害

明確“造成稅款損失”作為核心要件：虛開導(dǎo)致國家稅款流失達(dá)5萬元以上（與逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)一致），或雖未達(dá)數(shù)額但有組織虛開、跨區(qū)域虛開等惡劣情節(jié)。

對于無稅款損失的行為（如為虛增業(yè)績虛開但足額納稅），一律排除在刑罰之外，通過《發(fā)票管理辦法》予以行政處罰。這既符合“結(jié)果無價值”刑法觀，又避免將企業(yè)正常經(jīng)營行為犯罪化。

（二）騙稅罪的體系化升級：從“出口退稅”到“全面騙稅”

現(xiàn)行騙取出口退稅罪（刑法第二百零四條）范圍過窄，無法覆蓋新型騙稅行為。應(yīng)改造為“騙稅罪”，覆蓋所有稅收騙取行為，如規(guī)定：“以虛構(gòu)事實(shí)、隱瞞真相等欺騙手段，騙取國家稅款的，處……”涵蓋：騙取出口退稅（原第二百零四條）、騙取留抵退稅（如虛增進(jìn)項(xiàng)騙取增值稅留抵）、騙取稅收優(yōu)惠（如虛報(bào)高新技術(shù)企業(yè)資格）、騙取財(cái)政補(bǔ)貼（如虛報(bào)研發(fā)費(fèi)用騙取補(bǔ)助）。

六、結(jié)語：為經(jīng)濟(jì)活力松綁的法治長征

虛開增值稅專用發(fā)票罪的存廢之爭，表面是刑法條文的技術(shù)調(diào)整，實(shí)則是國家治理理念的深刻變革。當(dāng)最高人民法院以司法智慧持之以恒地“限縮”其適用，這不僅是對一個罪名的修正，更是對“法治是最好的營商環(huán)境”這一命題的生動詮釋。

歷史的車輪滾滾向前。1994年增值稅改革時，我們以“虛開罪”應(yīng)對發(fā)票亂象，那是特殊時期的必要選擇；2024年《解釋》出臺后，最高法已經(jīng)限制了該罪名的適用；今天，我們站在稅制現(xiàn)代化的新起點(diǎn)，更應(yīng)有勇氣完成這一法治接力。當(dāng)虛開增值稅專用發(fā)票罪退出歷史舞臺，取而代之的是以逃稅罪、騙稅罪為核心的精密法網(wǎng)，中國稅收法治將真正實(shí)現(xiàn)從“形式管控”到“實(shí)質(zhì)正義”的跨越。

這不僅是法律條文的更新，更是一場深刻的觀念革命：它宣告國家對待市場主體的方式，正從“嚴(yán)刑峻法”轉(zhuǎn)向“包容審慎”；它昭示中國經(jīng)濟(jì)治理的邏輯，已從“管控型”升級為“賦能型”。正如一位老法官在退休前的感言：“我辦了一輩子虛開案，如今終于明白：法律的最高使命不是懲罰，而是讓迷途者歸航，讓創(chuàng)業(yè)者安心?！?/p>

取消虛開增值稅專用發(fā)票罪，絕非縱容犯罪，而是讓刑法回歸其最后防線的本位；它不是削弱稅收保護(hù)，而是使稅收法治更加精準(zhǔn)有力。當(dāng)企業(yè)不再因一張發(fā)票而傾家蕩產(chǎn)，當(dāng)創(chuàng)新者可以卸下枷鎖輕裝前行，中國經(jīng)濟(jì)的澎湃活力必將如春潮奔涌，勢不可擋。這，才是稅收法治的終極價值，也是我們這一代法律人的歷史使命。