作者：吳單律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

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01

在虛開增值稅專用發(fā)票、非法經(jīng)營(yíng)、傳銷、職務(wù)侵占等經(jīng)濟(jì)類犯罪案件中，涉案的稅款、銷售款、收入數(shù)額、返利數(shù)額、獲利數(shù)額等往往是定罪量刑的核心依據(jù)，而這些數(shù)額的認(rèn)定要基于對(duì)涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的審查和鑒定。

注意，這里說的是“基于”，而不是“等于”，因?yàn)樯姘肛?cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料僅能反映客觀上的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，但這些數(shù)據(jù)不一定能完整、全面地展示案件事實(shí)，辦案機(jī)關(guān)還需要結(jié)合其他在案證據(jù)綜合分析，才能作出有關(guān)涉案金額的最終結(jié)論。

比如，稅控系統(tǒng)顯示的開票員是張三，經(jīng)對(duì)導(dǎo)出的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行鑒定得出應(yīng)稅金額是100萬元，但張三和李四共用同一臺(tái)涉案電腦，且兩人都知道開機(jī)密碼，那就不能僅憑由稅控系統(tǒng)得出的信息直接認(rèn)定張三的虛開稅額一定是100萬元。

02

受限于財(cái)會(huì)知識(shí)的專業(yè)性，辦案人員往往要借助專家輔助人解決涉案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題，以便查明與涉案金額有關(guān)的事實(shí)，再結(jié)合其他證據(jù)對(duì)案件的定性作出判斷。

在2000年前后，能夠從事司法會(huì)計(jì)鑒定工作的機(jī)構(gòu)，既有檢察院，也有政法類高校和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

到了2018年，隨著我國(guó)監(jiān)察體制的改革和《監(jiān)察法》的出臺(tái)，檢察院的司法會(huì)計(jì)職能退出，不再開展司法會(huì)計(jì)鑒定工作。

實(shí)際上，全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》早已規(guī)定，偵查機(jī)關(guān)根據(jù)偵查工作的需要設(shè)立的鑒定機(jī)構(gòu)，不得面向社會(huì)接受委托從事司法鑒定業(yè)務(wù)；人民法院和司法行政部門不得設(shè)立鑒定機(jī)構(gòu)。

隨著司法鑒定登記制的推進(jìn)，司法會(huì)計(jì)鑒定成為非強(qiáng)制納入登記管理的專業(yè)鑒定類別。作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸成為刑事案件中開展司法會(huì)計(jì)鑒定工作的主力。

但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主業(yè)是審計(jì)，其大部分工作是自行、獨(dú)立獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，相關(guān)的方式包括詢問、檢查、函證等。甚至，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計(jì)證據(jù)，比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。

因此，受審計(jì)工作思維的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在司法會(huì)計(jì)鑒定時(shí)往往會(huì)不自覺地按照審計(jì)準(zhǔn)則來操作，這導(dǎo)致不少經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告將當(dāng)事人供述、同案供述、證人證言、被害人陳述等言詞證據(jù)作為鑒定材料，進(jìn)而得出錯(cuò)誤的鑒定結(jié)論。

03

《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》第九條指出，司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料。

換言之，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題是指與案件事實(shí)有關(guān)的、能反映案件中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或結(jié)果情況的信息，這類信息必須是科學(xué)、客觀、穩(wěn)定的，所以其鑒定對(duì)象只能是紙質(zhì)版或電子版的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)資料。

相比之下，當(dāng)事人供述、證人證言等言詞證據(jù)，往往來自當(dāng)事人或證人的回憶，不僅具有主觀性，還可能隨著時(shí)間、精神狀態(tài)、情緒等因素的變化而變化，既不穩(wěn)定也不可靠。

根據(jù)《刑訴法》第55條和第61條，僅有當(dāng)事人供述沒有其他證據(jù)的，不能定案；證人證言必須在庭上經(jīng)過質(zhì)證且查實(shí)的，才能作為定案根據(jù)。

也就是說，當(dāng)事人供述、證人證言等本身能否被采信，尚且需要以通過庭審質(zhì)證環(huán)節(jié)為前提。難道將這些言詞證據(jù)作為司法會(huì)計(jì)鑒定的材料，就可以繞開《刑訴法》的規(guī)定了？

實(shí)務(wù)中，確實(shí)存在這樣的現(xiàn)象，即所謂的司法會(huì)計(jì)鑒定意見是在當(dāng)事人供述、證人證言等言詞證據(jù)的基礎(chǔ)上形成的。

比如，某外匯類非法經(jīng)營(yíng)案，當(dāng)事人張三供述記不清了，印象中幫助換匯不超過30萬美元，同案人李四指認(rèn)張三幫助換匯了40萬美元，但換匯者A的證言是張三幫助換了50萬美元，而境外賬戶的流水記錄又無法獲取，于是司法會(huì)計(jì)鑒定意見根據(jù)上述言詞證據(jù)估算出張三的換匯金額是40萬美元。

這哪是司法會(huì)計(jì)鑒定？辦案人員自己拉一個(gè)平均數(shù)就可以算出來了。

實(shí)際上應(yīng)該反過來，即以司法會(huì)計(jì)鑒定意見的結(jié)論，去驗(yàn)證當(dāng)事人供述、同案人供述、證人證言的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性。

對(duì)此，《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則》第24條明確要求，鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成。

04

來看兩個(gè)實(shí)務(wù)案例：

（2019）鄂0324刑初111號(hào)（Y某開設(shè)賭場(chǎng)案），

公訴機(jī)關(guān)指控，被告人Y某以營(yíng)利為目的，提供場(chǎng)所、賭具、設(shè)定賭博方式，組織他人進(jìn)行打麻將賭博。

經(jīng)司法會(huì)計(jì)鑒定，Y某開設(shè)麻將館共收取臺(tái)費(fèi)94.32萬元。

但法院認(rèn)為該鑒定意見系主觀推斷，不具有客觀性，不予采信，理由是：

鑒定人在鑒定臺(tái)費(fèi)金額時(shí)是根據(jù)相關(guān)人員的筆錄等言詞證據(jù)，從某一時(shí)間段的天數(shù)中扣除春節(jié)放假的三天，共計(jì)305天，再按每天中午、晚上兩場(chǎng)，二樓11臺(tái)麻將機(jī)、每桌4人、每人×××元，一樓8臺(tái)麻將機(jī)、每桌4人、每人×××元計(jì)算，共計(jì)收取臺(tái)費(fèi)94.32萬元，但該鑒定結(jié)論無法排除人多、人少或不營(yíng)業(yè)等特殊情況的存在，不具有客觀性，無法排除合理懷疑，故不予采信。

（2023）鄂9005刑初249號(hào)（Z某虛開增值稅專用發(fā)票案），

公訴機(jī)關(guān)指控，被告人Z某經(jīng)中間人的介紹，在沒有實(shí)際貨物交易的情況下，利用其實(shí)控的公司向其他多家公司虛開增值稅專用發(fā)票，并收取票面價(jià)稅合計(jì)5%的開票費(fèi)。

經(jīng)鑒定，被告人Z某的公司累計(jì)開具增值稅專用發(fā)票8020萬余元，稅額1067萬余元，其中無真實(shí)交易且受票方已抵扣的發(fā)票金額為7818萬余元，稅額1041萬余元。

辯護(hù)人提出：本案的鑒定意見不能作為證據(jù)使用，因?yàn)楸景歌b定意見依據(jù)“相關(guān)當(dāng)事人詢／訊問筆錄”作為鑒定材料，違反了鑒定規(guī)則。鑒定意見根據(jù)相關(guān)當(dāng)事人的證言、筆錄直接得出資金回流的結(jié)論，進(jìn)而確定無真實(shí)交易，并判定虛開增值稅專用發(fā)票的罪名成立，直接代替司法機(jī)關(guān)作出了結(jié)論。

對(duì)此，法院認(rèn)為該鑒定意見可以采納，理由是：

鑒定機(jī)構(gòu)雖使用了“相關(guān)當(dāng)事人詢／訊問筆錄”，但鑒定機(jī)構(gòu)并非使用該材料進(jìn)行鑒定，而是作為鑒定時(shí)的參考材料，并無不當(dāng)；鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定結(jié)論使用的是“涉嫌”，并非認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，其亦無不當(dāng)；鑒定機(jī)構(gòu)具有鑒定資質(zhì)，鑒定程序合法。

對(duì)于法院的判決理由，你怎么看？

從司法會(huì)計(jì)鑒定的相關(guān)法律法規(guī)來看，至少有兩點(diǎn)疑問：

（1）司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象已經(jīng)明確限定為會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)資料，為什么還要參考當(dāng)事人的供述和證人證言？

（2）《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則》已經(jīng)規(guī)定，鑒定意見不應(yīng)涉及對(duì)定罪量刑等法律問題的判斷。

也就是說，司法會(huì)計(jì)鑒定的結(jié)論必須反映與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題相關(guān)的案件事實(shí)，且不得對(duì)案件定性作出評(píng)判。

那么，本案的鑒定意見結(jié)論使用“涉嫌”一詞是什么意思？