文│張文 宋小明

19世紀末的香港匯豐銀行大樓

自1843年《中英五口通商章程》作為《南京條約》的補充在香港公布實施，外資公司開始大量涌入中國，對中國社會經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響。在西風(fēng)東漸的大背景下，通常認為中國會計的近代化是隨著西方借貸復(fù)式記賬法的傳入而不斷發(fā)展的，是一個單向的學(xué)習(xí)和吸收過程，是西式簿記逐漸替代傳統(tǒng)中式簿記的過程。事實上，外資企業(yè)進入中國以后，在會計制度交流方面是雙向互動的。外商很早便開始進行會計信息披露，以“賬略”為題，大量刊載在上?！渡陥蟆返葓罂?。

從本質(zhì)上來講，這是西方企業(yè)進入中國之后必然經(jīng)歷的本土化調(diào)整過程。就中國會計的近現(xiàn)代發(fā)展而言，這是一個重要且具有奠基性意義的歷史時期，在這一時期，中、西方會計知識和文化的交流與融合，通過刊布“賬略”來實現(xiàn)，對后來的中式簿記改革與改良具有重要的前導(dǎo)性作用。其間涉及許多人、事、公司及業(yè)務(wù)關(guān)系，以及不同文化、觀念、方法和制度的碰撞與交流。這種調(diào)適既體現(xiàn)了外來組織適應(yīng)環(huán)境的努力，同時也意味著對本土制度文化的一種深入考察、體驗和接受。其中蘊含著有關(guān)社會和制度文化變遷的復(fù)雜意義，更對理解歷史提供重要啟迪。

《申報》上的申報

1874年8月20日《申報》首次刊登的《匯豐銀行賬目》內(nèi)容

匯豐銀行于1865年3月在香港成立，一個月后，上海分行正式成立并開始對外營業(yè)。其創(chuàng)始人蘇石蘭爵士是香港大英輪船公司監(jiān)事，他帶頭擬定了這家銀行的計劃書和臨時委員會名單。因為發(fā)起人希望取得香港政府的支持，在首次臨時委員會會議上，即確立了其創(chuàng)立意圖：“不僅將是一個辦理匯兌業(yè)務(wù)的機構(gòu)，而且也應(yīng)是一家為當(dāng)?shù)厣鐖F需要服務(wù)的，協(xié)助政府實現(xiàn)改革貨幣和向公共事業(yè)提供資金等計劃的本地銀行?！?/p>

從清同治十一年三月二十三日《申報》在上海創(chuàng)刊，匯豐銀行即將該報作為在華信息公告和披露的最重要平臺。有關(guān)公司經(jīng)營的各種信息、公告，比如大額放貸（“貸銀述聞”）、增資擴股、舉行會議、參與賑災(zāi)救濟、各種“告白”等，經(jīng)常出現(xiàn)在該報資訊及公告欄中，其中尤以涉及公司財報披露的“賬略”最為常見。

匯豐銀行在《申報》上披露財務(wù)情況，最早見于1874年8月20日。按照匯豐銀行的規(guī)定，每年的2月出具上一年7月1日到12月31日的財務(wù)報告，每年的8月出具1月1日到6月31日的財務(wù)報告。通過資料檢索和整理，我們一共發(fā)現(xiàn)匯豐銀行從1874年至1906年在《申報》上披露的“賬略”類會計信息公告40件。

這些公告披露的內(nèi)容，總體上來看是關(guān)于該銀行的財務(wù)情況，但每期公告的標題、披露信息和具體內(nèi)容的側(cè)重多有差異。這種最終定名為“賬略”的會計報告起源于何時，目前尚難確定?，F(xiàn)有《申報》刊登的公司“賬略”，以1874年8月20日第2版的“匯豐銀行賬目”為最早。值得注意的是，在《申報》上刊登賬略的并非只是外商公司。不過，與這些中資公司采用較為傳統(tǒng)且內(nèi)容全面的中式會計報告不同，匯豐銀行的賬略內(nèi)容十分簡明扼要，雖然前后各期具體內(nèi)容和形式有較大變化，但總體上仍是以概略披露公司利潤和股利分派，以及賬期內(nèi)財務(wù)情況的重要變化為主，更符合“賬略”的實際意義。而這種因為特殊的歷史實際及信息使用需求而有選擇地“略”的方向及形式，本身即是很有意義的研究課題。

“賬略”中的賬、略

建設(shè)中的上海匯豐銀行大樓

1890年是匯豐銀行賬略披露的分水嶺。以此為界，其在華會計信息披露可分為兩個階段：1874年至1889年為第一階段，1890年至1906年為第二階段。

第一階段為嘗試性披露階段。1874年8月20日，《申報》第2版首次刊登《匯豐銀行賬目》，公告商界。這是匯豐銀行在華會計信息披露的起始點，同時也是《申報》作為近現(xiàn)代公司會計信息披露平臺的開始，具有重要的歷史意義。匯豐銀行在《申報》創(chuàng)刊后的第三年做這份披露，是外資公司在華（上海）的第一份會計信息公開披露。該公告最后一句“故將此銀行所刊儲銀清單以呈吾華人各錢莊清鑒”，說明在當(dāng)時，有一些華人錢莊作為該銀行的股東，或與銀行有著重要的業(yè)務(wù)聯(lián)系。公司有必要通過披露賬目（賬略）的方式，讓各地股東更好地了解公司的經(jīng)營及財務(wù)情況。本次公告的具體起因，則是因為公司以往不重視信息公開披露，造成股東不能及時了解公司經(jīng)營之實情而遭受損失。這一事件，直接促動匯豐銀行在上?！渡陥蟆废驀鴥?nèi)股東包括社會公眾公開披露會計信息。

匯豐銀行金錠

當(dāng)時我國并未有對公司信息強制披露的規(guī)范，匯豐銀行選擇《申報》公開會計信息這一行為無疑具有重要的示范作用。匯豐銀行1874年8月20日這份賬目，也是目前所見中國最早對外公開的資產(chǎn)負債表譯本，具有非常重要的會計史研究意義。同時，它也是我們收集到的所有賬略資料中，唯一一份區(qū)分了存項與欠項，并且存項與欠項相等的賬略。譯者將資產(chǎn)翻譯為“存”，負債和所有者權(quán)益翻譯為“欠”，迎合了中國的商事習(xí)慣。由于西方的復(fù)式記賬法遵循恒等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，因此存項與欠項也應(yīng)該相等。但是譯者似乎對阿拉伯?dāng)?shù)字并不熟悉，錯把存項的總額寫作了四十四兆九十萬。

第二階段為規(guī)范性披露階段。從1890年8月至1906年2月，匯豐銀行會計信息的在華披露進入規(guī)范性披露階段。除個別年份外，基本堅持了每年2月、8月兩次披露，披露的名稱（標題）也確定使用了“賬略”一詞，披露的內(nèi)容基本規(guī)范而一致，表明其經(jīng)過十余年探索已趨于成熟和規(guī)范。1890年以前，匯豐的賬略公告從標題到內(nèi)容一直處在不斷的變化過程中，體現(xiàn)出一種不斷嘗試和變化的、尚未定型的特點。這種情況從1874年至1889年，持續(xù)了16年時間。自1890年至1906年的17年中，匯豐銀行則采用了相對穩(wěn)定和規(guī)范的名稱及內(nèi)容格式。

披露上的調(diào)適

面向股東和社會公眾，及時準確地公開信息披露具有重要意義，是公司取信于民、吸引投資、同時也是維系各方面關(guān)系的重要手段?？傮w來看，借助公共報刊媒體披露公司財務(wù)及相關(guān)信息，是西方公司在向股東寄送清單（年度報告）及各種通知、公告外經(jīng)常選擇的一種方式。但對中國內(nèi)地公司和民眾而言，在報刊上披露賬目，卻是一種全新的外來文化現(xiàn)象。涉及到公司與股東、社會公眾、以及媒體多方面關(guān)系的協(xié)調(diào)與處理。

在上面關(guān)于賬略披露內(nèi)容的分析研究中，已經(jīng)看到《申報》作為公共媒體，是以獨立客觀的身份進行信息披露的。但是，匯豐銀行與《申報》之間必然有著密切的合作關(guān)系。所以在披露文字的最后，往往有《申報》對銀行獲利情況的贊許及祝賀之詞。如1889年8月14日“銀行獲利”中，即有：“觀此足見該銀行之生意蒸蒸日上矣。猶憶本年該銀行之分設(shè)法國某埠者被人短欠甚巨，小呂宋分行亦有事故，而一經(jīng)核查尙余如此之多，然則其獲利也豈人所能逆料哉！譯既不禁額手以賀?！本C上所述，匯豐銀行在內(nèi)地（上海）媒體上的賬
略披露，既是公司自身證明自己、取信于股東及公眾以及進行各種宣傳的需要，同時也是作為媒體的《申報》關(guān)注用戶需求，披露各種重要消息的需要，是雙方需求共同作用的實際結(jié)果。

匯豐銀行紙幣

十九世紀中期，經(jīng)過數(shù)百年長期發(fā)展演進的西方復(fù)式簿記，作為近現(xiàn)代企業(yè)管理的重要基礎(chǔ)，隨著英國《公司法》的發(fā)布及對股份公司賬簿及信息披露與審計的要求日益細致，其主要職能逐漸從單純的記錄交易內(nèi)容轉(zhuǎn)移到面向股東及公眾的會計信息公開方面。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，通過對外披露會計信息，股權(quán)所有者可以實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營的監(jiān)督。同時，這種披露也有利于進一步擴大股份公司的社會影響，吸引更多人參與公司投資，并逐漸形成公司社會監(jiān)督的環(huán)境氛圍。

匯豐銀行賬略編制和會計信息披露的做法，可以看作中國會計近代化的開端。這種做法，也影響了如輪船招商局等一批本土洋務(wù)企業(yè)在《申報》發(fā)表賬略，形成了定期公開披露會計信息的習(xí)慣。匯豐銀行作為在華外資企業(yè)的代表，其從1874年開始在上?！渡陥蟆放豆举~略，實質(zhì)性地將公司制企業(yè)面向社會公眾公開披露企業(yè)會計報告信息的習(xí)慣引入中國，并在披露中做出多方面的本土化調(diào)適，這是具有重要意義的歷史事實。

現(xiàn)代化會計的交融

15 世紀，意大利僧侶盧卡-帕喬利，秉承博學(xué)的僧侶進行高層次科學(xué)和哲學(xué)研究的傳統(tǒng)，改革了普通的簿記結(jié)構(gòu)，為現(xiàn)代會計奠定了基礎(chǔ)。

1844年英國首次頒布《合股公司法》，要求公司必須保存“恰當(dāng)?shù)馁~簿”，每年結(jié)平賬目，并由董事在每年的股東大會上提交“真實且公允”的資產(chǎn)負債表。及至1855年《有限責(zé)任法》和1856年經(jīng)修改的《合股公司法》，進一步對公司的會計記錄、資產(chǎn)負債表和收益開支報告的編制，以及報表的審計以及在股東大會上的傳閱做出明確規(guī)定，逐漸形成英國公司會計信息公開披露的習(xí)慣。

僅僅十余年后，通過匯豐銀行在《申報》的賬略披露，這種習(xí)慣就被引入中國，并對中國本土企業(yè)的會計觀念產(chǎn)生實質(zhì)性影響。這也證明中式簿記雖然變革遲緩，但卻并非如以往所認為的那樣與世界隔絕。同時，匯豐銀行賬略披露中將西式報表的主要數(shù)據(jù)改寫成中國人能接受的豎寫形式，并融合了傳統(tǒng)會計中根深蒂固的四柱結(jié)算觀念，對理解中國會計的近代化發(fā)展與變革具有重要意義。

根據(jù)匯豐銀行的賬略披露可見三個重要的發(fā)現(xiàn)：匯豐銀行通過在《申報》這種大眾媒體上披露會計信息，彰顯其盈利能力，以招股集資和吸收存款。這種做法被同期洋務(wù)企業(yè)所效仿，可以看作中國早期會計信息公開披露的開端；匯豐在整理公司財務(wù)時雖然運用了西方的復(fù)式簿記方法，但是縱觀其在中國內(nèi)地《申報》從1874年至1906年披露的賬略，匯豐銀行在內(nèi)容、形式、語言表達等方面都做了許多嘗試，并隨著時間的推移多有變化。由于中國一直以來有自己固有的傳統(tǒng)會計方法，因此，為了求得華人股東的理解，匯豐在賬略披露中調(diào)整了賬略的編制方式，從最初1874年對資產(chǎn)負債表項目的披露，轉(zhuǎn)換為之后以現(xiàn)金流動為核心的公司利潤及利潤分派信息披露，并延續(xù)了中式四柱結(jié)算法的表達形式。這是一個典型的、具有重要文化意義的適應(yīng)性調(diào)適過程；除了匯豐銀行以外，諸如麥加利銀行、中華匯理銀行等外資銀行也不時在《申報》披露財務(wù)狀況。但是，與其他外資銀行相比，匯豐銀行不僅賬略披露時間早，持續(xù)時間長，而且顯著地融合了中國的文化。賬略具有鮮明的時代特征，是中西方會計文化雜糅的重要產(chǎn)物。

這部分賬略資料表明在20世紀初期至20世紀30年代中國會計界的先輩們在引進西方會計文化，推動中式簿記改良與改革之前，西方會計的方法和觀念，早已隨著西方資本一同進入中國本土，開始了與中國本土?xí)嬑幕娜诤吓c交流，實質(zhì)性地推動中國本土企業(yè)對現(xiàn)代化會計的學(xué)習(xí)與發(fā)展。

“上海市銀行博物館”官方公眾號。