稅務機關行政文書能否作為刑事證據(jù)使用，是稅務犯罪案件中常見的問題。許多律師同行認為稅務機關行政文書不能作為刑事證據(jù)使用的理由主要有幾點：1.行政文書不屬于法定的刑事證據(jù)種類中的任何一種；2.行政文書具有可訴性，可能會因行政復議或行政訴訟而被撤銷。

葉律師認為，上述兩點反駁意見并不成立，具體理由如下：

一、稅務機關行政文書應屬于書證范疇

《中華人民共和國刑事訴訟法》第五十條規(guī)定：可以用于證明案件事實的材料，都是證據(jù)。由此可見，能否證明案件事實，關鍵在于其能否證明案件事實，只要能夠證明案件事實，都應認定為證據(jù)。稅務機關行政文書以其內(nèi)容作為證明載體，應屬于書證種類。

有觀點認為“書證通常是在行為發(fā)生的過程中形成且客觀存在，內(nèi)容不以事后各方的主觀意志為轉移”，葉律師認為這是對書證的片面理解。法律既沒有明文規(guī)定書證不能產(chǎn)生于案發(fā)后，司法實踐中也并不存在此種認定慣例。實踐當中，有許多書證形成于案發(fā)之后，比如往來信件、個人日記等等，均有可能反映案件經(jīng)過。

事實上，司法實踐慣例認為，只要與案件事實有關聯(lián)，能夠證明案件事實的，經(jīng)過質(zhì)證后都可以被采信并據(jù)以定罪。

譬如，廣東省高級人民法院審理的（2017）粵刑申91號唐海玲犯虛開增值稅專用發(fā)票、偷稅案中，審理法院將“涉案的133份發(fā)票聯(lián)、虛假銷售清單、抵扣稅款證明、揭西縣國稅局稽查局關于不予抵扣稅款的函、廣州市國稅局東區(qū)稽查局稅務處理決定書”統(tǒng)稱為書證。

譬如，廣東省高級人民法院審理的（2016）粵刑終667號沈金安虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案。審理法院在判決書中，將《稅務處理決定書》列入書證范疇。

譬如，廣東省廣州市中級人民法院審理的（2017）粵01刑初364號楊某暉、陳某斌虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案。審理法院在判決書中羅列在案證據(jù)，其中書證、物證部分包含稅務局的調(diào)查材料，而該部分材料中明確包括廣州市國家稅務局南區(qū)稽查局作出的稅務處理決定書。

譬如，廣東省深圳市中級人民法院審理的（2015）深中法刑二終字第500號王某生、薛某順、彭某輝逃稅罪案。審理法院將稅務處理決定書列入書證范疇。

二、行政文書的可訴性不影響其確定力

行政文書雖具有可訴性，但行政行為一經(jīng)作出具有確定力，非經(jīng)法定程序和事由不得隨意變更。如果后期因行政復議或行政訴訟導致撤銷，屬于在案證據(jù)或案件事實發(fā)生變化，可通過二審程序、審判監(jiān)督程序對進行改判。

比如，廣州市中級人民法院審理的（2019）粵01刑終50號林某某、葉某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，審理法院認為“……至于辯護人所稱因處理決定書是可訴的，因此其存在因證據(jù)不足而被法院撤銷的可能性，本院認為由行政機關作出的行政行為，一經(jīng)作出即具有確定力，即具有非經(jīng)法定程序與事由不得隨意變更的法律效力。本案中上訴人與涉案兩家公司以主要負責人被羈押為由，未能在處理決定書的爭議期內(nèi)提出行政復議或提起行政訴訟，而對該行政行為的合法性提出質(zhì)疑的意見，不屬于行政行為可被撤銷的法定事由，即表明該行政行為已經(jīng)產(chǎn)生確定的法律效力，由此根據(jù)該行為所制作的文書具備作為刑事訴訟證據(jù)的能力。因此本院對該辯護意見不予采納?！?/p>

比如，廣東省深圳市中級人民法院審理的（2014）深中法刑二終字第677號劉某林、高某東逃避追繳欠稅案中，審理法院認為，稅務部門依法向XXX公司送達《稅務處理決定書》等法律文書后，XXX公司既未提起行政復議，亦未向人民法院提起行政訴訟，應認定XXX公司認可稅務部門核算的欠繳稅款數(shù)額。由此可見，刑事案件的審判者確實認可《稅務處理決定書》的可訴性，但并未因可訴性而否決其證據(jù)資格。

三、在部分犯罪案件中，行政文書系證明達到追訴標準的關鍵證據(jù)

《中華人民共和國刑法》中規(guī)定的部分罪名犯罪成立以“曾以同類行為受過行政處罰”為構成要件，譬如走私普通貨物、物品罪、逃稅罪、擾亂國家機關工作秩序罪，上述罪名中，均以是否受過特定次數(shù)的行政處罰作為刑事追訴的標準。

除此之外，部分罪名雖未明確在刑法中規(guī)定以“曾因同類行為而受過行政處罰”作為追訴標準，但在相關司法解釋中有所規(guī)定，其中最為典型的便是侵犯公民個人信息罪和幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動罪。

《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理侵犯公民個人信息刑事案件適用法律若干問題的解釋》第五條規(guī)定，曾因侵犯公民個人信息受過刑事處罰或者二年內(nèi)受過行政處罰，又非法獲取、出售或者提供公民個人信息的，認定為構成侵犯公民個人信息罪中情節(jié)嚴重的標準（即入罪標準）。

《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理非法利用信息網(wǎng)絡、幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動等刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條中也規(guī)定，二年內(nèi)曾因非法利用信息網(wǎng)絡、幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動、危害計算機信息系統(tǒng)安全受過行政處罰，又非法利用信息網(wǎng)絡的，符合幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動罪中情節(jié)嚴重的標準（即入罪標準）。

如果以行政處罰決定具有可訴性為由要求排除證據(jù)，那么便無法對“是否曾經(jīng)受過行政處罰”、“受過幾次行政處罰”進行舉證。那么《刑法》以及司法解釋的規(guī)定將會成為一紙空文。

四、針對稅務機關行政文書的質(zhì)證應更多從證明力著手，而非證據(jù)資格

那稅務機關行政文書是否就是“帝王證據(jù)”，不可質(zhì)疑了呢？顯然不是，葉律師認為，稅務機關行政文書并非絕對不可質(zhì)疑，但質(zhì)證的思路不應從證據(jù)資格入手，而應從證明力入手。

目前稅務機關作出的處理決定書，往往由違法事實和處理決定兩個部分組成，而此中主要的證明內(nèi)容是違法事實。譬如，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，稅務機關處理決定書記載違法事實，往往系“涉案單位在某一時間段，在未發(fā)生真實業(yè)務的情況下，讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的增值稅專用發(fā)票若干份，金額合計x元，稅額合計x元，價稅合計x元，詳見《某公司虛開發(fā)票明細表》，涉及進項稅額x元，于某時段內(nèi)申報抵扣，檢查之日起未做進項轉出處理，造成少繳稅款”。

由違法事實認定部分來看，一旦該文書被認定為證據(jù)，似乎已鐵證如山。但虛開增值稅專用發(fā)票罪并非簡單的“行為犯”，虛開稅額雖然系定罪量刑的主要標準，但實踐中，還要對稅務行政文書進行實體性審查，以確定其是否具有相應的證明力。

比如，稅務機關作出的行政文書結論是否存在明顯計算錯誤。在刑事審判參考第447號指導案例（樟樹市大京九加油城、黃春發(fā)等偷稅案）中，審理法院宜春市中級人民法院認為，公訴機關指控被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷逃國稅的數(shù)額計算方法不當，認定的數(shù)額有誤，指控的偷稅數(shù)額部分采納，部分不予采納。地稅是核定征收納稅，核定征收期間被告單位均已按核定的稅額繳納了稅款，且地稅稽查報告的檢查納稅情況，大部分偷稅款是根據(jù)國稅稽查報告的數(shù)額為依據(jù)認定的，而國稅的數(shù)額計算方法不當，數(shù)額有誤，故公訴機關指控偷逃地稅的數(shù)額不充分，指控不予采納。

比如，稅務機關認定欠繳稅款結論是否包含了不屬于相關罪名打擊的稅款范圍。在山西省大同市中級人民法院審理的（2016）晉02刑終130號大同市云岡實業(yè)有限責任公司等逃稅案中，審理法院認為：計稅收入按會計年度計算是正確的，多個會計年度的逃稅金額應累計計算，累計不應只理解為累加也應包含核減，因此多付的租金從計稅收入中扣除是適當?shù)?，從刑事量刑上講也是公正公平的。教育附加費和價格調(diào)控基金屬于行政規(guī)費，不屬于稅款，不應計入逃稅數(shù)額。根據(jù)以上確認原則，認定云岡實業(yè)公司逃稅數(shù)額為895482.93元，東方廣場公司逃稅數(shù)額為2964966.67元。

比如，稅務機關作出文書認定相關事實是否不當。福建省廈門市思明區(qū)人民法院審理的（2005）思刑初字第291號葉主閩等偷稅案中，審理法院認為：《稅務處理決定書》以民事訴訟調(diào)解書所形成時間（1998年6、7月）來確定納稅義務時間有悖稅法規(guī)定，依法不予確認；相應的，該年度偷稅比例也不宜采納為定案依據(jù)。另由于現(xiàn)有證據(jù)中缺乏該筆偷稅行為當年度偷稅比例以供評判獨立構罪問題，故只能作為一般偷稅行為加以認定。

司法實務中，雖然稅務機關出具的行政文書或調(diào)查報告是司法機關認定行為人逃稅的重要依據(jù)，但在具體案件審理過程中，也應當對內(nèi)容、依據(jù)、結論進行實體性審查，不能不加審查地照搬照抄。

（本文完）

葉東杭

執(zhí)業(yè)律師，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。