為什么說低值高報并不必然構(gòu)成騙取出口退稅罪？

何觀舒：騙取出口退稅罪律師、稅務(wù)犯罪辯護律師

低值高報，是騙取出口退稅的手段之一。其表現(xiàn)形式是：通過虛構(gòu)交易、虛抬產(chǎn)品價格、虛開增值稅專用發(fā)票的方式，將價值比較低的產(chǎn)品偽報成高價值的產(chǎn)品，從而騙取國家出口退稅款。最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第七條第（四）項將其表述為：雖有出口，但虛構(gòu)應(yīng)退稅出口業(yè)務(wù)的品名、數(shù)量、單價等要素，以虛增出口退稅額申報出口退稅的。相關(guān)案例有：

1.上海稅務(wù)部門查處的4戶企業(yè)利用劣質(zhì)硅膠低值高報價格出口，騙取出口退稅款279.23萬元。

2.作為典型案例的安徽銅陵某軟件企業(yè)騙取出口退稅案，將單價0.7元購進的空白芯片，寫入電流采樣控制軟件后，將價格虛抬至200元，再以簽訂虛假采購合同形式，將電流采樣控制模塊以230元左右的單價出售，后虛開增值稅專用發(fā)票，騙取出口退稅款570余萬元。

雖然說低值高報是騙取出口退稅的手段之一，會被以騙取出口退稅罪追究刑事責(zé)任，但是，構(gòu)成騙取出口退稅罪，需要造成國家出口退稅款被騙取的結(jié)果。而低值高報是否一定會造成國家出口退稅款被騙取呢？是否就一定會構(gòu)成騙取出口退稅罪呢？在回答這些問題之前，首先就需要了解出口退稅的原理。

一、什么是出口退稅

我們都知道，一件貨物從國內(nèi)生產(chǎn)到流通，最后到消費者手里，需要根據(jù)稅法的規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅，消費者是稅款的最終承擔(dān)者。同樣地，一件貨物在報關(guān)出口以前，在國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)，可能也負擔(dān)了一定的稅款。

為了使出口的貨物能夠輕裝上陣，在貨物報關(guān)出口前，就需要退還其在國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅（消費稅），使貨物身上的整體稅負歸零，得以裸稅的方式出國，從而增強出口貨物在國際市場上的競爭力，這也是國際上通行的做法。

那么，退的稅是什么稅呢？

一是增值稅；二是消費稅。

因此，出口退稅，是指在國際貿(mào)易中，對已經(jīng)報關(guān)離境的產(chǎn)品，由稅務(wù)機關(guān)將它在出口前在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中已征收的增值稅和消費稅返還給出口企業(yè)的一種制度。

不過，消費稅只是對特定商品征收的一種稅，所以消費稅的退稅也只是對特定的商品。主要的還是增值稅的退稅，下面也僅以增值稅的角度來說明出口退稅。

二、如何退稅

根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)企業(yè)類型的不同，分別實行免退稅辦法和免抵退稅辦法。其中，對外貿(mào)企業(yè)實行免退稅辦法；對生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退稅辦法。

那么，何為免退稅？何為免抵退稅呢？

《增值稅法實施條例》第四十七條第二款和《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于出口業(yè)務(wù)增值稅和消費稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第11號）（以下簡稱《2026年第11號公告》）第二條也對免抵退稅、免退稅辦法作了明確的規(guī)定。

免退稅辦法，是指出口環(huán)節(jié)免征增值稅，對應(yīng)的進項稅額予以退還。

免抵退稅辦法，是指出口環(huán)節(jié)免征增值稅，對應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅稅額，未抵減完的部分予以退還。

其中：免稅，是指免征出口環(huán)節(jié)的增值稅；抵稅，指對應(yīng)的進項稅額抵減境內(nèi)應(yīng)納增值稅稅額；退稅，是指退還在國內(nèi)生產(chǎn)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已繳納的增值稅。

1.外貿(mào)企業(yè)的免退稅辦法

相對于生產(chǎn)企業(yè)適用的免抵退稅辦法來說，外貿(mào)企業(yè)適用的免退稅辦法要簡單得多了。

根據(jù)增值稅的計稅原理，增值稅應(yīng)納稅額的計算公式是：應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額

舉個簡單的例子：

A公司從B公司處購買了一批貨物，單價為10000元（不含稅），然后以20000元（不含稅）的價格買給了甲，增值稅稅率為13%。那么，A公司需要向B公司10000元的貨款和增值稅1300元（10000元×13%）；甲需要向A公司支付20000元貨款和增值稅2600元（20000元×13%）。

上述是商品在國內(nèi)流通時所涉及的增值稅計算。其中，A公司支付1300元屬于進項稅額，A公司收取的2600元屬于銷項稅額，A公司的應(yīng)納稅額為1300元（銷項稅額-進項稅額=2600元-1300元）。

假如，A公司以單價10000元從B公司處購買了一批貨物，再以單價20000元（FOB價）的價格出口給國外的C公司。那么：

免稅：出口收入20000元，免征增值稅；

退稅：A公司購進貨物時，已向B公司繳納的增值稅1300元予以退還。

這是需要注意的是，上述所說的A公司已繳納的1300元予以退還，是在適用稅率和出口退稅率一致的前提下。但是，有些時候，某些貨物的出口退稅率和適用稅率并不一樣（出口退稅率一般會小于適用稅率）。國家會基于某些政策考慮，對一些貨物的出口退稅率進行調(diào)整。

例如：《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整光伏等產(chǎn)品出口退稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第2號）第二條規(guī)定：“自2026年4月1日起至2026年12月31日，將電池產(chǎn)品的增值稅出口退稅率由9%下調(diào)至6%；2027年1月1日起，取消電池產(chǎn)品增值稅出口退稅?！?/p>

那么，外貿(mào)企業(yè)的增值稅應(yīng)退稅額如何計算呢？

根據(jù)《2026年第11號公告》的規(guī)定，增值稅免退稅的計算公式如下：

增值稅應(yīng)退稅額＝增值稅退（免）稅計稅依據(jù)×出口退稅率

適用免退稅辦法的外貿(mào)企業(yè)出口貨物（委托加工、委托修理修配貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，為購進出口貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書注明的計稅價格。

看到這里，不知道大家有沒有發(fā)現(xiàn)，退的稅款并不是以貨物的出口價格來計算的，而是以購買貨物時取得的增值稅專用發(fā)票上注明的金額來計算。

2.生產(chǎn)企業(yè)的免抵退稅辦法

說完了外貿(mào)企業(yè)的免退稅辦法，我們接著來談?wù)勆a(chǎn)企業(yè)的免抵退稅辦法。

從字面上快看，生產(chǎn)企業(yè)的出口退稅辦法比外貿(mào)企業(yè)的出口退稅辦法就是多了一個“抵”字，其“免”“退”本質(zhì)上與外貿(mào)企業(yè)也沒有太大的區(qū)別。但是，就因多了一個“抵”字，使得生產(chǎn)企業(yè)的出口退稅計算變得復(fù)雜起來，而且一些概念讀起來也比較拗口。

生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的詳細計算公式可以檢索《2026年第11號公告》進行學(xué)習(xí)。

雖然這些計算公式看起來比較復(fù)雜，但將其進行拆分后，就比較容易理解了。其邏輯是：出口環(huán)節(jié)免征銷項稅額，進項稅額先抵扣國內(nèi)銷售部分的銷項稅額，抵扣完還有剩的就退稅。

例如：A生產(chǎn)企業(yè)境內(nèi)購進原材料全部進項稅額30萬元，生產(chǎn)產(chǎn)品同時供應(yīng)國內(nèi)銷售與境外出口，內(nèi)銷收入100萬元，外銷收入200萬元（FOB價），征稅率及出口退稅率同為13%。

根據(jù)上述的數(shù)據(jù)來運算如何退稅：

第一步：計算“當(dāng)期應(yīng)納稅額”

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-（當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=出口FOB價×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=200萬元×（13%-13%）=0

這個公式主要是用于調(diào)整適用稅率與退稅率不一致時的情形，當(dāng)適用稅率和退稅率一致時，則當(dāng)期不得免征和抵扣稅額為0。

那么，當(dāng)期應(yīng)納稅額=100萬元×13%-（30萬元-0）=-17萬元

如果計算的結(jié)果為負數(shù)的，則說明進項稅額是大于銷項稅額的。即為“期末留抵稅額”，是可能從稅務(wù)局中退回的稅額。

第二步：計算“當(dāng)期免抵退稅額”

當(dāng)期免抵退稅額=出口FOB價×出口退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額

當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

那么，當(dāng)期免抵退稅額=200萬元×13%=26萬元

按這個公式計算出來的當(dāng)期免抵退稅額26萬元是理論上可以退回的最高限額，最終能不能退26萬元，還要與當(dāng)期期末留抵稅額進行比較。

第三步：計算“實際應(yīng)退稅額”

（1）當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

（2）當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

那么，根據(jù)上述計算的結(jié)果：

當(dāng)期期末留抵稅額17萬元＜當(dāng)期免抵退稅額26萬元，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=17萬元，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=9萬元。

因此，A生產(chǎn)企業(yè)最終實際可獲得的退稅款為17萬元。

需要注意的是，實際應(yīng)退稅額是企業(yè)實際能夠拿到的退稅款，實際應(yīng)退稅額的多少取決于期末留抵稅額和免抵退稅額兩者之中數(shù)額較低者。

上述按適用稅率和退稅率一樣的情況下，計算得出的退稅額。如果適用稅率（稅率13%）和退稅率（9%）不一致的情況下，則為：

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=200萬元×（13%-9%）=8萬元

當(dāng)期應(yīng)納稅額=13萬元-（30萬元-8萬元）=-9萬元

當(dāng)期免抵退稅額=200萬元×9%=18萬元

那么，當(dāng)期期末留抵稅額9萬元＜當(dāng)期免抵退稅額18萬元，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=9萬元，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=9萬元。

看到這里，大家是否對生產(chǎn)企業(yè)的免抵退稅的計算有了一些了解了呢。以FOB價計算得出的免抵退稅額，只是理論上可以退稅的最高限額，并不是實際的退稅額，因此，高報價格也只是提高了理論退稅額。

假設(shè)將上述200萬元高報為400萬元，則免抵退稅額=400萬元×13%/9%=52萬元/45萬元。但是，在進項稅額不變的情況下，實際退稅額也為17萬元（退稅率為13%）或者9萬元（退稅率為9%）。

三、低值高報型騙取出口退稅的實質(zhì)

根據(jù)上述計算，我們可以得出，單純的低值高報只是增加了免抵退稅額，并不能達到騙取國家出口退稅款的結(jié)果，從而不能推導(dǎo)出低值高報必然會構(gòu)成騙取出口退稅罪。

例如：海南省高級人民法院審理的周某、袁某等騙取出口退稅罪一案【案號：（2017）瓊刑終60號】，關(guān)于海南A公司高報的669單中多報退稅348萬余元，該院審理認為：“高報出口價格，只能增加免抵退稅額，而免抵退稅額是否可以轉(zhuǎn)化為實際退稅款，還受已繳納的增值稅額的限制，即以已繳納的增值稅額（進項稅額）為上限，不能超過已繳納的增值稅額。因此，多報的退稅數(shù)額并不必然等于騙取退稅數(shù)額?！弊罱K改判袁某無罪。

需要注意的是，無論是外貿(mào)企業(yè)還是生產(chǎn)企業(yè)，出口退稅的實質(zhì)是退還企業(yè)在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的進項稅額，而進項稅額的計算并不是以出口價格（出口FOB價）計算的，而是以購買貨物的價格進行計算的，例如：取得增值稅專用發(fā)票的，為增值稅專用發(fā)票上所載的稅額。

那么，低值高報為什么會容易被認定為騙取出口退稅罪呢？

這是因為，在低值高報的同時，往往會伴隨虛開增值稅專用發(fā)票虛增進項稅額的情況，提高進項稅額，從而騙取國家出口退稅款。

以上述A生產(chǎn)企業(yè)為例：

假設(shè)虛開增值稅專用發(fā)票虛增進項稅額到60萬元，出口價格從200萬元高報為400萬元，其他條件不變。那么：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=13萬元-（60萬元-0）=-47萬元

當(dāng)期免抵退稅額=400萬元×13%=52萬元

當(dāng)期期末留抵稅額47萬元＜當(dāng)期免抵退稅額52萬元，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額47萬元。

A生產(chǎn)企業(yè)的實際退稅額則從原來的17萬元變成了47萬元，比原來多退了30萬元，騙取了國家出口退稅款，構(gòu)成騙取出口退稅罪。

因此，對于低值高報的，需要查實是否存在虛增進項稅額的情況。如果沒有，不存在騙取國家出口退稅款的，不構(gòu)成騙取出口退稅罪。

2026年3月19日 寫于廣東廣州。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發(fā)票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。