編者按：近日，最高人民法院刑事審判庭編寫的《刑事審判參考（懲處危害稅收征管犯罪專輯）》（總第147輯）一書已由人民法院出版社正式出版發(fā)行。該書收錄的第1668號(hào)潘某某等人逃稅案是一起典型的石化公司變票虛開(kāi)逃稅案件。該書鮮明指出通過(guò)虛開(kāi)方式變更進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)發(fā)票品名以逃避生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)按照逃稅罪論處。

01

第1668號(hào)潘某某等人逃稅案的逃稅罪裁判邏輯

《刑事審判參考（懲處危害稅收征管犯罪專輯）》（總第147輯）收錄的第1668號(hào)潘某某等人逃稅案是一起典型的、傳統(tǒng)的石化貿(mào)易公司變票虛開(kāi)逃稅案件。其基本案情是潘某某、姚某、成某某三人在2013年至2015年期間，利用其控制的重慶公司、貴州公司和上海公司，先取得大量的化工原料品名的增值稅專用發(fā)票，再對(duì)外開(kāi)具品名為成品油的增值稅專用發(fā)票，并按照成品油發(fā)票記載的噸數(shù)收取每噸30元至80元不等的費(fèi)用。

這起案件因潘某某等人涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案發(fā)。2017年12月14日重慶市四中院一審判決三被告人構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，量刑分別為十四年、十年和十年。2021年4月12日，重慶市高院對(duì)本案做出二審判決。重慶市高院二審認(rèn)為，三被告人系通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的方式逃避繳納消費(fèi)稅稅款，應(yīng)按照逃稅罪論處；原審判決雖認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)充分，但適用法律不當(dāng)，適用罪名錯(cuò)誤，應(yīng)予糾正。二審判決撤銷了重慶市四中院的原審判決，改判三被告人構(gòu)成逃稅罪，量刑分別為七年、六年十個(gè)月和六年十個(gè)月。

書中指出，行為人為幫助實(shí)際交易對(duì)象變更發(fā)票上的品名，雖實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，但并不具有騙取稅款的故意，僅造成應(yīng)征消費(fèi)稅損失的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，此類行為符合逃稅罪構(gòu)成要件的，應(yīng)以逃稅罪定罪處罰。

實(shí)際上，最高人民法院對(duì)于石化公司變票案件的罪名適用問(wèn)題已經(jīng)在此次《刑事審判參考》出版之前給出了明確的意見(jiàn)。在去年12月份陸續(xù)上市的全國(guó)法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材《刑事審判實(shí)務(wù)》一書中就特別針對(duì)石化公司變票行為的罪名適用作出了不構(gòu)成虛開(kāi)專票罪、應(yīng)以逃稅罪論處的論斷。《刑事審判參考》一書將第1668號(hào)參考案例收錄其中，更加從指導(dǎo)參考案例的角度夯實(shí)了這一權(quán)威司法意見(jiàn)，對(duì)指導(dǎo)全國(guó)法院系統(tǒng)裁判類案具有更為直接的效果和重大的意義。

02

石化貿(mào)易公司變票案件的歷史裁判狀況回顧

針對(duì)非生產(chǎn)企業(yè)將非成品油發(fā)票變更為成品油發(fā)票對(duì)外開(kāi)具的行為，稅務(wù)總局早在2012年就專門發(fā)文予以規(guī)制。按照稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告規(guī)定，非生產(chǎn)企業(yè)將非成品油以成品油名義對(duì)外銷售的，視為發(fā)生了生產(chǎn)行為，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅。據(jù)此規(guī)定，例如石化貿(mào)易公司采購(gòu)重油、渣油并取得品名為重油、渣油的發(fā)票后，將該批貨物按照燃料油這一成品油品目對(duì)外銷售并開(kāi)具品名為燃料油的發(fā)票的，就視為該貿(mào)易公司實(shí)施了將重油渣油生產(chǎn)煉化為燃料油的消費(fèi)稅應(yīng)稅行為，進(jìn)而應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納燃料油的消費(fèi)稅。

在2015年金稅系統(tǒng)上線以前，實(shí)際上基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是難以掌握貿(mào)易公司的進(jìn)銷項(xiàng)發(fā)票品名差異的，難以發(fā)現(xiàn)貿(mào)易公司取得化工發(fā)票對(duì)外開(kāi)具成品油發(fā)票的行為，稅務(wù)稽查手段不足、技術(shù)落后。這導(dǎo)致稅務(wù)總局2012年47號(hào)公告實(shí)際上難以落地執(zhí)行，在全國(guó)范圍內(nèi)較少出現(xiàn)貿(mào)易公司變票后被稅務(wù)稽查乃至追究刑事責(zé)任的情況。這一狀況在2015年以后發(fā)生了巨大改變。2015年金稅系統(tǒng)上線，并隨著不斷地升級(jí)改造，稅務(wù)部門對(duì)增值稅專用發(fā)票的稽核比對(duì)能力有了質(zhì)的提升，其中一個(gè)重點(diǎn)就是可以對(duì)納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)發(fā)票實(shí)施比對(duì)分析和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

在2017年，稅務(wù)部門對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)存在進(jìn)項(xiàng)為化工、銷項(xiàng)為成品油的公司進(jìn)行了集中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和排查，發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)都沒(méi)有按照2012年47號(hào)公告的規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，遂選取了上千家具有類似行為的企業(yè)作為消費(fèi)稅納稅風(fēng)險(xiǎn)戶下發(fā)至全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)予以查處，引爆了全國(guó)范圍內(nèi)的石化變票案件。

然而，伴隨2018年啟動(dòng)的打虛打騙兩年專項(xiàng)行動(dòng)以及稅警聯(lián)合辦案工作機(jī)制的加持，各地基層稅務(wù)部門和公安部門在查處貿(mào)易公司變票案件時(shí)出現(xiàn)了巨大的偏離現(xiàn)象，許多作為消費(fèi)稅納稅風(fēng)險(xiǎn)戶的貿(mào)易公司被以涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪立案查處。在2018年以后的幾年時(shí)間里，石化變票虛開(kāi)案件的司法裁判數(shù)量開(kāi)始顯著增加。受虛開(kāi)專票罪行為犯屬性的客觀影響，這些案件大多數(shù)均按照虛開(kāi)專票罪論處，主犯量刑在十年以上的比比皆是，甚至許多司法裁判中根本都沒(méi)有體現(xiàn)任何消費(fèi)稅的內(nèi)容。

我們?cè)?022年底專門對(duì)石化變票案件的司法裁判做過(guò)統(tǒng)計(jì)分析。根據(jù)裁判文書網(wǎng)2018年至2022年公開(kāi)的案例顯示，石化變票案件的已決案例有51件，其中有43件是按照虛開(kāi)專票罪論處，只有5件是按照逃稅罪論處，有1件是按照虛開(kāi)發(fā)票罪論處，有2件是按照無(wú)罪處理。而在43起按照虛開(kāi)專票罪論處的案件中，主犯獲刑十年以上的案件高達(dá)20起。這種司法裁判狀況不僅難以有效保障國(guó)家消費(fèi)稅稅款的征收，反而還違背了刑法罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則，讓許多本質(zhì)上應(yīng)受逃稅罪刑事責(zé)任的被告人至今仍承受了畸重的刑事責(zé)任。

03

成品油模塊上線后新型變票案件的罪名適用

實(shí)際上，《刑事審判參考》一書收錄的第1668號(hào)參考案例所展現(xiàn)的石化貿(mào)易公司變票行為在今天已經(jīng)不再多見(jiàn)，這種傳統(tǒng)的石化變票行為已經(jīng)因2018年成品油發(fā)票模塊上線運(yùn)營(yíng)而徹底消滅。

2018年，稅務(wù)總局發(fā)布2018年第1號(hào)公告，在全國(guó)范圍內(nèi)上線了成品油發(fā)票模塊。這個(gè)模塊系統(tǒng)的上線就是為了徹底打擊貿(mào)易公司變票行為和加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅核算的監(jiān)管。成品油發(fā)票模塊相當(dāng)于在稅控系統(tǒng)上附加了一個(gè)子系統(tǒng)，只要有成品油經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、需要開(kāi)具成品油發(fā)票的企業(yè)都必須先開(kāi)具這一模塊才能對(duì)外開(kāi)票。這個(gè)模塊有兩個(gè)類型，分別是貿(mào)易企業(yè)模塊和生產(chǎn)企業(yè)模塊。

對(duì)于貿(mào)易企業(yè)而言，其在開(kāi)通貿(mào)易模塊后，如要對(duì)外開(kāi)具成品油發(fā)票，那么必須要先在模塊中錄入成品油庫(kù)存，錄入方式是取得其他公司通過(guò)成品油模塊開(kāi)出的發(fā)票并予以下載庫(kù)存數(shù)據(jù)，或者取得成品油的海關(guān)進(jìn)口繳款書并予以下載庫(kù)存數(shù)據(jù)。換句話說(shuō)，如果貿(mào)易公司沒(méi)有取得模塊庫(kù)存數(shù)據(jù)，就不能對(duì)外開(kāi)具記載成品油品名的發(fā)票，既以進(jìn)限出。

對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)而言，其在開(kāi)通生產(chǎn)模塊后，可以在沒(méi)有庫(kù)存數(shù)據(jù)的情況下直接對(duì)外開(kāi)具成品油發(fā)票，但需要申報(bào)繳納消費(fèi)稅稅款，如果生產(chǎn)企業(yè)領(lǐng)用成品油作為原材料生產(chǎn)成品油需要扣除原材料已含消費(fèi)稅稅款的，那么領(lǐng)用原材料的數(shù)量必須提前在模塊中予以登記，即以進(jìn)限抵。

成品油模塊的上線徹底阻卻了石化貿(mào)易公司傳統(tǒng)的變票模式和行為，但也引發(fā)了一些新型的變票模式。而這些新型變票模式的核心都是圍繞如何虛增模塊庫(kù)存數(shù)據(jù)或者直接借用生產(chǎn)模塊變票而展開(kāi)。例如通過(guò)偽造海關(guān)進(jìn)口繳款書虛增模塊庫(kù)存數(shù)據(jù)，利用生產(chǎn)企業(yè)直接欠稅變票開(kāi)票，貿(mào)易公司通過(guò)建立委外加工關(guān)系騙取當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)為其開(kāi)通生產(chǎn)模塊欠稅變票開(kāi)票，通過(guò)黑客技術(shù)手段虛增模塊庫(kù)存數(shù)據(jù)變票開(kāi)票，利用成品油發(fā)票紅沖手段虛增模塊庫(kù)存數(shù)據(jù)變票開(kāi)票等等。

即便成品油模塊的上線促使出現(xiàn)上述新型變票模式，但是由于近些年智慧稅務(wù)的建設(shè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)消費(fèi)稅監(jiān)管的手段和技術(shù)能力大大增強(qiáng)，這些新型變票行為的生命周期都極為短暫，可以說(shuō)是冒頭就會(huì)被打掉，國(guó)家消費(fèi)稅稅款的保障力度在不斷加強(qiáng)，稅款流失狀況有所改善。

鑒于上述出現(xiàn)的新情況、新?tīng)顟B(tài)，實(shí)際上《刑事審判參考》一書收錄的第1668號(hào)案例在當(dāng)前已經(jīng)不會(huì)再次出現(xiàn)，但是筆者認(rèn)為它的裁判指引功能反而仍然存在，對(duì)于新型變票案件仍然具有極大的指導(dǎo)和借鑒意義。原因就在于，新型變票行為在本質(zhì)上與傳統(tǒng)的變票行為沒(méi)有區(qū)別，其終極目的和社會(huì)危害后果都是逃避消費(fèi)稅。因此，對(duì)于新型變票行為案件，法院應(yīng)當(dāng)充分參考和借鑒第1668號(hào)參考案例的裁判邏輯，按照逃稅罪論處，方可符合罪刑法定和罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則。對(duì)于早前已按照虛開(kāi)專票罪論處的案件，以及那些仍受十年以上重刑苦難的被告人，我們也呼吁各地法院依循《刑事審判參考》收錄的案例啟動(dòng)糾錯(cuò)改判機(jī)制，適當(dāng)調(diào)整罪名適用和量刑，實(shí)現(xiàn)法律的公平正義。