最高院推行“以逃稅為目的/騙抵稅款為目的”的區(qū)分標準后，行業(yè)內(nèi)一度出現(xiàn)虛開行為輕罪化乃至于出罪化的觀點，這一觀點的常見表述方式是“虛開增值稅專用發(fā)票罪這一罪名將會被架空”。

這種觀點的出現(xiàn)并非空穴來風。現(xiàn)如今，大多數(shù)的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為均是以逃避稅款繳納為目的，真正符合“騙取已入庫稅款”的情形非常少，現(xiàn)如今一般來說只有兩類：一是通過虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅，二是通過虛開增值稅專用發(fā)票騙取留抵退稅，前者限定于外貿(mào)領(lǐng)域，后者限定于符合要求的企業(yè)，案發(fā)數(shù)量雖然不低，兩高和總局時常還會發(fā)布典型案例，但相對于指控虛開犯罪的總量而言，占比仍然較少。因此，才有學者斷言虛開增值稅專用發(fā)票罪將會被架空，虛開行為可能因逃稅罪的適用而輕罪化乃至去罪化。

然而，無論虛開增值稅專用發(fā)票罪適用的未來趨勢如何，針對“暴力虛開”賣票犯罪的打擊并不會趨弱。當下，部分“賣票團伙”成立專門實施發(fā)票違法犯罪的空殼公司，是虛開、非法出售發(fā)票等涉稅犯罪的主要源頭，也是司法機關(guān)打擊的重點對象。對于此類犯罪，未來可能會更多適用非法出售增值稅專用發(fā)票罪予以打擊。

01

非法出售增值稅專用發(fā)票罪逐步呈現(xiàn)

擴大化適用的趨勢。

在過往，針對注冊空殼公司，大量開票并出售的犯罪行為，一般會被認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。在最高院推行“虛開罪認定新標準”后，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定依賴于受票方的行為性質(zhì)，如上文所說，若證據(jù)不足以證實受票方的受票目的是騙取入庫稅款，則難以認定受票方（以及具有共同故意的開票方）為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

那么，針對此類犯罪是否便“無罪可用”？答案自然是否定的?！?最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》（下稱《 危害稅收征管刑事案件適用 解釋》）以及 《最高人民法院發(fā)布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》（下稱《典型案例》）出臺、發(fā)布后，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用限縮相對應(yīng)，非法出售增值稅專用發(fā)票罪逐步呈現(xiàn)擴大化適用的趨勢。

由最高人民法院組織編寫的《全國法官培訓統(tǒng)編教材：刑事審判實務(wù)》載明了最高司法機關(guān)的意見：“對空殼公司的開票犯罪行為以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，有利于對該行為從嚴打擊”。

該意見認為，隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，實踐中不少開票空殼公司是通過互聯(lián)網(wǎng)與受票方完成交易，雙方互不見面；在線下交易的案件中，開票人也往往辯稱不明知受票方有騙抵稅款的故意。因此，對共同犯意的認定存在取證難、認證難的問題。但對開票方來說，接受受票方對價、基于該對價而開具發(fā)票的基本事實，容易得到證據(jù)證明，上述證據(jù)齊備，則可認定開票方非法出售增值稅專用發(fā)票的事實。

02

虛開增值稅專用發(fā)票罪和

非法出售增值稅專用發(fā)票罪的對比

對比虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪的《刑法》規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)兩罪的量刑結(jié)構(gòu)完全一致。

【虛開增值稅專用發(fā)票罪】虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

【非法出售增值稅專用發(fā)票罪】非法出售增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數(shù)量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數(shù)量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

從量刑標準來看，《 危害稅收征管刑事案件適用 解釋》對兩罪均作了具體規(guī)定。兩罪名量刑標準相近，非法出售增值稅專用發(fā)票罪的法定刑升格情形更多。

【虛開增值稅專用發(fā)票罪】《解釋》第十一條第一款規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰；虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當分別認定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。

《解釋》第二款、第三款列舉了認定“其他嚴重情節(jié)”“其他特別嚴重情節(jié)”的適用情形，主要參考因素有公訴前未追回稅款數(shù)額、是否曾經(jīng)受過同類行政處罰或刑事處罰且虛開超過一定稅額等。

【非法出售增值稅專用發(fā)票罪】《解釋》第十五條規(guī)定： 非法出售增值稅專用發(fā)票的，依照本解釋第十四條（偽造或者出售偽造增值稅專用發(fā)票）的定罪量刑標準定罪處罰。即：票面稅額十萬元以上、十份發(fā)票且稅額合計六萬元以上，或違法所得一萬元以上，即可定罪處罰； 票面稅額五十萬元以上的，或者五十份以上且票面稅額三十萬元以上的，認定數(shù)額較大； 票面稅額五百萬元以上的，或者五百份以上且票面稅額三百萬元以上的，應(yīng)當認定為“數(shù)量巨大”。

此外，《解釋》第十四條將受過同類行政處罰或刑事處罰，且票面金額超過一定標準的情形認定為“其他嚴重情節(jié)”和“其他特別嚴重情節(jié)”。

虛開增值稅專用發(fā)票罪

非法出售增值稅專用

發(fā)票罪

3年以下

虛開稅額十萬以上

1. 虛開稅額十萬以上；

2. 十份發(fā)票且稅額合計六萬以上；

3. 違法所得一萬以上

3 - 10年

虛開稅額五十萬以上

1. 虛開稅額五十萬以上；

2. 五十份發(fā)票且稅額合計三十萬以上；

10年以上/無期

虛開稅額五百萬以上

1. 虛開稅額五百萬以上；

2. 五百份發(fā)票且稅額合計三百萬以上；

由此可見，雖然非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪在量刑結(jié)構(gòu)上近乎一致，在量刑標準上相近，但前罪的量刑標準在后罪的基礎(chǔ)上，還增加了“發(fā)票份數(shù)增加，涉案稅額標準適當降低”的條款。由此可見，即便是在虛開“新標準”推行后，“暴力虛開”團伙仍然可能會面臨非常嚴重的刑罰處理。

03

針對“開票方”的罪名適用規(guī)則

結(jié)合上文所提到的非法出售增值稅專用發(fā)票罪擴大化適用的背景，我們不難預(yù)測關(guān)于暴力虛開行為在未來的適用規(guī)則：

第一，受票方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且有證據(jù)證明雙方存在共同翻譯的，則開票方屬于為他人虛開，雙方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。比如，若案件事實查明，開票團伙與售票團伙已經(jīng)形成常態(tài)“發(fā)票供應(yīng)”，且有證據(jù)查明受票方購買發(fā)票系用于騙取出口退稅或騙取留抵退稅，則開票方、受票方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪。

第二，沒有證據(jù)證明雙方有共同犯罪的，無論受票方是否構(gòu)成犯罪、構(gòu)成何罪，對開票方均可以按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

第三，考慮到“證據(jù)是否足以證明受票方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”，以及“證據(jù)是否足以證明具有犯意聯(lián)絡(luò)”，容易存在認定爭議。因此，對于“面向不特定對象、不問開票目的”的“來者不拒型”空殼公司，也應(yīng)當以 非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。比如，有證據(jù)證明嫌疑人注冊多家空殼公司，無任何真實業(yè)務(wù)交易，專門用于對外兜售、開具增值稅專用發(fā)票，則可認定構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。

第四，對于確有真實經(jīng)營的實體性企業(yè)，偶爾用客戶要求為之虛開發(fā)票，收取一定對價的行為，一般不以 非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

以上四點便是針對“開票方”打擊的罪名使用規(guī)則。這個規(guī)則之上則可能存在一個不太明顯的漏洞：

如果僅以開票方、受票方是否有犯意聯(lián)絡(luò)作為虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)別，假設(shè)案涉發(fā)票數(shù)額未達500萬（虛開增值稅專用發(fā)票罪中虛開稅額巨大的標準），但達到了五百份以上且票面稅額三百萬元以上（非法出售增值稅專用發(fā)票罪中“數(shù)量巨大”的標準），那么對于“開票方”嫌疑人而言，咬死自己“明知”下游偏低稅款、具有犯意聯(lián)絡(luò)，反而有可能適用基準刑更輕的虛開增值稅專用發(fā)票罪；此外，如果受票方未認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而是認定罪責更輕的逃稅罪，那么開票方反而可能會被排除虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用，轉(zhuǎn)而認定構(gòu)成基準刑更重的非法出售增值稅專用發(fā)票罪。

[完]

葉東杭律師

廣東金橋百信律師事務(wù)所專職律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務(wù)犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。