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來源：刊載于《會計之友》2026年第3期

作者：張明明 杭州電子科技大學

【摘　要】從美國管理會計發(fā)展的歷史和中國管理會計發(fā)展的實踐，提出了成本管理發(fā)展的方向是成本管理數(shù)字化。首先，定義了什么是“成本管理數(shù)字化”，指出實現(xiàn)成本管理數(shù)字化變革的關鍵是實現(xiàn)“基于業(yè)務/生產(chǎn)流程”的精細化成本核算，能夠核算出具有“相關性的成本大數(shù)據(jù)”；其次，論述了成本管理數(shù)字化變革需要奠定的理論基礎，提出了進行成本變革的關鍵環(huán)節(jié)和實踐探索出的創(chuàng)新技術路線；再次，闡明了成本管理系統(tǒng)在兩個階段實踐運行研究中需要完成的具體而復雜的技術工作，這是軟件系統(tǒng)的“中試”研究過程，并深刻指出成本系統(tǒng)運行的成功絕不是一個軟件簡單的應用，最關鍵的是必須有系列的管理變革相配套，而這個過程就是企業(yè)艱巨的數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程；最后，展示了所核算出的具有相關性的成本大數(shù)據(jù)，說明系統(tǒng)的運行是成功的，可以進入企業(yè)的實際應用。

一、從歷史的軌跡洞察成本管理未來發(fā)展的方向

當今數(shù)字化、智能制造等新技術正在引領新一輪工業(yè)革命的興起，成本管理發(fā)展的方向是什么？以成本管理為基礎的管理會計是世界工業(yè)革命的產(chǎn)物，誕生于從英國到美國工業(yè)化大生產(chǎn)與管理的客觀實踐與需求中，經(jīng)歷了200多年的發(fā)展歷史，一直由工業(yè)發(fā)達國家引領著它的發(fā)展與變革方向。那么未來成本管理發(fā)展的方向?qū)⑹鞘裁�？筆者提出，是成本管理數(shù)字化。

所謂“成本管理數(shù)字化”，是現(xiàn)代信息技術、數(shù)字技術與業(yè)務/生產(chǎn)過程相融合，實現(xiàn)基于業(yè)務/生產(chǎn)流程的精細化成本核算，核算出具有“相關性的成本大數(shù)據(jù)”，能夠進行過程控制和績效評估，提高生產(chǎn)效率，從源頭降本增效，滿足決策支持，拓展會計職能的目標；同時也與對外報告相一致，滿足資本市場的需求，這是成本管理信息化的進一步深入發(fā)展。

（一）為什么研究這個問題？——對“企業(yè)家之問”的反思

成本管理的發(fā)展，需要工業(yè)化發(fā)展的支持。在成本管理發(fā)展的歷史上，它曾遇到過發(fā)展的瓶頸，以致停滯不前，甚至倒退。所以，成本管理的發(fā)展比財務會計的發(fā)展要艱巨很多，我們要正視它的艱巨性。但是，作為普遍的認知，人們還沒有認識到成本管理的發(fā)展是一個大的難題和其難度所在。筆者真正認識到這個問題的難度，源于1998年初到2001年末在邯鋼主持國家863/CIMS主題的重點應用示范工程項目的結束。這個重大的863項目需要開發(fā)、實施、運行14個子系統(tǒng)，其中包括成本核算系統(tǒng)。筆者的研究團隊解決了鋼鐵企業(yè)工藝流程目標成本核算的信息化問題，實現(xiàn)了目標成本與實際成本間差異在公司財務部和所屬的燒結、煉鐵、煉鋼、軋鋼等14個分廠之間的自動化分配，節(jié)約了大量的人力，提高了核算的準確性和及時性，但是卻沒有解決“邯鋼經(jīng)驗”的創(chuàng)建人、副總經(jīng)理、總會計師李華甫最后問的問題：在邯鋼的眾多產(chǎn)品中，究竟哪個產(chǎn)品賺錢，哪個產(chǎn)品不賺錢？對于這個刻骨銘心的問題，我們稱之為“企業(yè)家之問”。它直接點出了成本核算的難點所在：因為按目前的成本核算理論和方法所核算出的成本信息其實不具有“相關性”，也就是說當今核算出的成本信息無法支持“哪個產(chǎn)品賺錢，哪個產(chǎn)品不賺錢”這樣的決策問題，成本核算的主要目標還是滿足對外報告，核算出利潤總額。

（二）什么是成本管理發(fā)展中的瓶頸？——論“相關性”的缺失

指出這個問題關鍵所在的是美國管理會計學家托馬斯·約翰遜（H.Thomas Johnson）和羅伯特·卡普蘭（Robert S. Kaplan），他們在1987年所著的《管理會計興衰史：相關性的遺失》一書中，對現(xiàn)行的為了滿足對外財務報告的成本核算方法提出了尖銳批評。他們指出1925—1985年的60年間，成本管理停滯不前甚至倒退，使成本管理無法與產(chǎn)品和生產(chǎn)過程技術的變革相適應，使成本信息喪失了相關性，也失去了提供決策支持的功能。其原因之一是對經(jīng)過審計的財務報表需求的日益增加占據(jù)了統(tǒng)治地位，使財務報告“對存貨計價”的各種方法取代了過去“基于生產(chǎn)流程”的成本管理。如今的成本管理信息受企業(yè)對外財務報告系統(tǒng)程序和周期的驅(qū)動，提供的信息太晚、太不具體，已經(jīng)扭曲得與管理者的計劃和控制決策完全不相關了。所以他們指出：成本管理系統(tǒng)已經(jīng)不適應當今的環(huán)境需求了。面對快速變化的技術環(huán)境、激烈的國內(nèi)和全球性競爭，以及迅速提高的信息處理能力，成本管理系統(tǒng)已無法為管理者進行過程控制、產(chǎn)品成本計算和績效評估活動提供及時有用的信息。

（三）美國管理會計/成本管理發(fā)展與停滯給予的啟示

托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭提出：美國管理會計輝煌的歷史是1825—1925這100年間創(chuàng)造的。到1925年為止，美國的工業(yè)企業(yè)家已經(jīng)發(fā)展并實施了幾乎所有現(xiàn)存的管理會計程序，包括：人工、原材料和一般性管理費用的成本計量，現(xiàn)金、收入和資本預算、彈性預算，銷售預測，標準成本、差異分析，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，部門績效指標等。但是，為美國管理會計發(fā)展做出貢獻的是美國的企業(yè)家和工程師，而不是會計師（CPA）。100年的發(fā)展歷程，已經(jīng)奠定了管理會計未來的發(fā)展模式，就是為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設計創(chuàng)新、提高內(nèi)部管理效率、提供決策支持等方面提供信息。遺憾的是，1929年遭遇了前所未有的經(jīng)濟大危機，為財務報告目的“對存貨計價”的各種成本核算方法取代了過去“基于生產(chǎn)流程的成本核算”，間接或輔助生產(chǎn)費用按簡單的作業(yè)指標如直接人工小時分配到成本中，導致成本信息相關性的消失，也引起美國管理會計衰落。另外，隨著工業(yè)化的發(fā)展，生產(chǎn)工藝越來越復雜，產(chǎn)品的品種越來越多，用手工方式處理基于生產(chǎn)流程的成本核算變得不可行。于是原來獨立的管理會計納入到財務會計體系中，導致“管理會計失去了其獨立性，成本管理無法與產(chǎn)品和生產(chǎn)過程技術的變革相適應，成本信息喪失了相關性，也失去了提供決策支持的功能。

筆者認為，成本信息喪失相關性還有一個重要的原因是受當時工業(yè)化發(fā)展水平的階段性特點和管理需求的局限，這個期間出現(xiàn)的企業(yè)基本還是處于杜邦和通用汽車的模式，企業(yè)的管理需求沒有發(fā)展，所以管理會計也就失去了繼續(xù)創(chuàng)新發(fā)展的源動力。

那么對于管理會計/成本管理的發(fā)展，學者們的誤區(qū)和缺失在哪里？主要是脫離實踐，倡導研究方法數(shù)學模型化。他們并不去關注和研究企業(yè)的生產(chǎn)過程是非常復雜的這個實際情況，也沒有去解決在實際中如何面對生產(chǎn)成千上萬種產(chǎn)品的現(xiàn)實問題，而是將重點放在如何制定出一個高度抽象的企業(yè)決策模型上，通過這種簡單抽象的數(shù)學模型來進行企業(yè)決策，它的理論指導就是受“單一產(chǎn)品、單一生產(chǎn)過程”的這個企業(yè)模型影響太深，通過用數(shù)學建模和優(yōu)化方法來解決企業(yè)的管理決策和控制問題，成為了管理會計發(fā)展的趨勢，這種研究完全脫離客觀實踐，結果造成美國管理會計出現(xiàn)60年的停滯。所以企業(yè)的管理實踐和如何解決企業(yè)的管理需求才是引導管理會計/成本管理發(fā)展的取之不盡的泉源。

（四）20世紀80年代后美國管理會計/成本管理的新發(fā)展

20世紀80年代，計算機等信息技術發(fā)展推動了制造業(yè)的創(chuàng)新和服務業(yè)的興起，也給以成本管理為基礎的管理會計發(fā)展帶來了新的機遇。1999年，羅伯特·卡普蘭和安東尼·阿特金森的《高級管理會計》在第二版基礎上經(jīng)過修訂的第三版在中國出版。這部新版教材全面介紹了國際上知名企業(yè)采用的管理會計新的實踐方法，包括作業(yè)成本法、改善成本法、目標成本法及平衡計分卡。這些研究成果使美國管理會計突破了多年停滯的瓶頸，也大大提升了羅伯特·卡普蘭在中國管理會計學界的影響。

更為積極的是，這部教科書從第二版開始刪除過去美國教材中一些高深抽象的數(shù)學方法的表述內(nèi)容，強調(diào)管理會計是實踐經(jīng)驗的總結，要有企業(yè)實際應用的檢驗，而不是那些描述由單一生產(chǎn)線、單一產(chǎn)品構成的抽象數(shù)學模型。為此，廈門大學余緒纓教授評價道：Robert. S. Kaplan在教材編纂上的這一示范行動，對于撥正管理會計學科建設的航向，是有重大意義的�？ㄆ仗m在作業(yè)成本法和平衡計分卡方面所取得的成果是因為他能夠深入企業(yè)，總結實踐中的管理會計經(jīng)驗，他號召學術界人士要走出“象牙塔”，多從事案例研究。講這個話當時是需要有膽識的，因為美國學術界的主流研究都是面對電腦的實證研究。

1999年羅賓·庫珀和羅伯特·卡普蘭出版了《成本管理系統(tǒng)設計》一書。在該書中，他們提出了一個“四階段”的成本系統(tǒng)革新模型，其中第四階段為“基于生產(chǎn)流程核算并與對外財務報告相一致，代表了最先進的水平”。筆者認為這個論點和方向是正確的，但如何實現(xiàn)呢？兩位作者給出的答案是：擬通過ERP系統(tǒng)來解決。但在整本近80萬字的教程與案例一書中，并沒有成功應用的實際案例。歷史又過去了20年有余，筆者的研究結果是：經(jīng)過中國制造業(yè)20多年的應用實踐，證明“通過ERP系統(tǒng)來實現(xiàn)”基于生產(chǎn)流程核算并與對外財務報告相一致的這個技術路線，是走不通的，必須另辟蹊徑。美國制造業(yè)的空心化現(xiàn)實環(huán)境使他們目前也沒能實現(xiàn)這個目標。

美國學者的這些研究和論述為我們進行成本管理數(shù)字化變革的探索提供了啟示。

二、成本管理數(shù)字化變革需要奠定的理論基礎

這些概念對于大多數(shù)人是陌生的，但卻是認識問題的基礎。

（一）什么是“基于生產(chǎn)流程的成本核算”

成本管理數(shù)字化變革的目標首先是實現(xiàn)“基于生產(chǎn)流程的成本核算”。所謂“基于生產(chǎn)流程的成本核算”，即用于成本核算的要素費用“料、工、費”等數(shù)據(jù)是從生產(chǎn)過程中直接采集的，盡量縮小間接費用占比，減少費用分配。成本核算可以跟蹤產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的各種消耗，追溯到生產(chǎn)線和產(chǎn)品，能夠評估每道工序和每個工人的加工成本，能夠知道哪種產(chǎn)品賺錢、哪種產(chǎn)品不賺錢，因此決定如何組織生產(chǎn)。這種成本信息具有“相關性”，可以支持決策和內(nèi)部管控，創(chuàng)造價值，實現(xiàn)管理會計是“激勵和評估內(nèi)部過程的效率，而不僅僅是評估企業(yè)的總體利潤”這個初衷。

從概念的完整性角度，應該稱為“基于業(yè)務流程的成本核算”，這樣表達更全面。本文特指制造業(yè)，所以把概念定義為“基于生產(chǎn)流程的成本核算”，同時在業(yè)務流程中，生產(chǎn)流程最為復雜，也最具有代表性。

（二）什么是“基于財務會計的成本核算”

近代以來，所有的成本核算都是“基于財務會計”的核算，已經(jīng)約定俗成，國內(nèi)、國外都一樣。當今成本會計與財務會計已經(jīng)統(tǒng)一在財務會計的框架內(nèi)，進行成本核算的料、工、費等要素費用的數(shù)據(jù)采集都來源于財務會計循環(huán)系統(tǒng)的會計憑證、賬簿；分配間接或輔助生產(chǎn)費用一般按簡單的作業(yè)指標如直接人工小時等；遵循會計準則，數(shù)據(jù)采集的時點為月、季、年。這樣加工的成本信息，可以滿足對外財務報告的需求，能夠計算出利潤總額�！盎谪攧諘嫷某杀竞怂恪钡哪繕酥饕怯嬎憷麧櫩傤~，成本是“肉爛在鍋里”，所以無法準確知道哪個產(chǎn)品賺錢，哪個產(chǎn)品不賺錢，這樣的成本信息不具有相關性。近年來所推崇的“作業(yè)成本法”，依然屬于“基于財務會計的成本核算”范疇。

（三）具有“相關性”的成本“大數(shù)據(jù)”

“相關性”是成本信息最重要的基本質(zhì)量特征，“在全球管理會計原則”中，也明確提出“相關性”是四個原則之一。成本信息的目標是協(xié)助企業(yè)管理者組織、規(guī)劃和控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，“為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設計創(chuàng)新、提高內(nèi)部管理效率、提供決策支持等方面提供信息”。所以成本信息是否具有“相關性”，關乎其價值和存在的意義。如何恢復成本信息的相關性，也就是成本管理數(shù)字化變革的方向和目標之一。

在當今的大數(shù)據(jù)時代，對成本核算的需求也在進步，應該由“具有相關性”的成本信息，發(fā)展到具有“相關性的成本大數(shù)據(jù)”信息。進行基于生產(chǎn)流程的成本核算，在系統(tǒng)設置上可以縮小成本核算中心，根據(jù)管理需要，以班組、工序、機臺甚至器皿（流程型行業(yè)）等單位為成本中心；為了滿足決策需要，可以使成本核算對象多元化，如以訂單、產(chǎn)品、零部件等為成本對象；可以縮短成本核算周期，根據(jù)管理的需要以1天、5天、1周為成本核算期間等，而不只是月、季、年。這種核算方法無疑將核算出高質(zhì)量、具有相關性的成本大數(shù)據(jù)，顛覆傳統(tǒng)的基于財務會計的成本核算方法，實現(xiàn)成本管理數(shù)字化的一場變革。這種具有相關性的成本大數(shù)據(jù)無疑將是企業(yè)和社會重要的新生產(chǎn)力要素和重要資產(chǎn)，是數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要推動力。更為重要的是成本大數(shù)據(jù)不僅具有相關性，能夠支持決策，而且沒有放棄對因果關系的揭示，它能夠動態(tài)地顯示、分析生產(chǎn)過程諸因素對成本波動的量化影響，支持對過程的控制和效率的提升。

三、成本管理數(shù)字化變革的關鍵環(huán)節(jié)和技術路線創(chuàng)新

（一）成本管理數(shù)字化變革的關鍵環(huán)節(jié)

成本管理數(shù)字化變革需要突破幾個關鍵的節(jié)點：實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算；核算出高質(zhì)量、具有相關性的成本大數(shù)據(jù)；能協(xié)助企業(yè)進行過程控制和績效評估，為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設計創(chuàng)新、提高內(nèi)部管理效率、降低成本、提高競爭力等方面提供決策支持；同時符合對外財務報告的要求，滿足資本市場的需求。

完成這項任務，需要攻克和解決以下幾個方面的問題：

（1）建立創(chuàng)新的成本管理理論和成本核算方法，在對傳統(tǒng)的成本核算方法繼承、發(fā)揚的基礎上要敢于突破，而新的理論與方法必須和信息技術、數(shù)字技術相互交叉與融合。

（2）在新的理論指導下開發(fā)出新一代的成本管理信息系統(tǒng)軟件，這個軟件系統(tǒng)與過去財務會計軟件中的成本模塊和ERP軟件中的成本系統(tǒng)有質(zhì)的不同。

（3）對于制造業(yè)，該成本系統(tǒng)應在與ERP和MES進行集成的先進制造環(huán)境中成功運行，這樣才能實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算，所以需要中國工業(yè)化、信息化和智能制造的支持。

（4）該成本信息系統(tǒng)應具有廣泛推廣應用的價值，在中國企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型、智能制造和新質(zhì)生產(chǎn)力的發(fā)展中將發(fā)揮出應有的作用。

這個探索研究過程從1997年《成本決策與控制系統(tǒng)研究》在沈陽市科委立項開始，專家團隊鍥而不舍地圍繞著成本管理信息系統(tǒng)的理論創(chuàng)新、軟件開發(fā)和實地應用研究等方面理論聯(lián)系實際，深入企業(yè)一直走到今天。中國新一代信息化、智能化的發(fā)展及企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型將推動這一研究的繼續(xù)前行，走向廣泛應用。

（二）成本管理數(shù)字化變革的技術路線創(chuàng)新

1.ERP/MES/PCS三層結構平臺的建立——成本系統(tǒng)運行的必備環(huán)境

美國20世紀90年代提出了“制造執(zhí)行系統(tǒng)”（Manufacturing Execution System，MES）的概念和技術路線，圖1是誕生MES技術后的CIMS結構圖。

美國先進制造研究機構（AMR）通過對大量企業(yè)的信息化系統(tǒng)進行調(diào)查研究，提出企業(yè)制造管理分為計劃、執(zhí)行和控制三個層次，形成了與之相適應的三個信息系統(tǒng)層次，即一個由ERP、MES、PCS（過程控制系統(tǒng)，如DCS、PLC等）三層系統(tǒng)集成的模型。MES可實現(xiàn)對上層計劃管理系統(tǒng)與底層執(zhí)行系統(tǒng)之間的集成和數(shù)據(jù)共享，成本管理系統(tǒng)通過和MES系統(tǒng)集成，可以從生產(chǎn)流程中直接、實時地采集到成本核算所需的物料、能耗、人工等主要數(shù)據(jù)，加之與ERP中的財務、人力資源、設備等系統(tǒng)集成，滿足了直接、實時采集到成本核算和影響成本變動的相關數(shù)據(jù)。這樣就為實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算開創(chuàng)了一種新的平臺，為成本管理創(chuàng)新提供了重要的技術支持，也為成本管理數(shù)字化變革提供了新的技術解決方案。

2.通過實踐探索提出的技術路線創(chuàng)新

通過在企業(yè)多年的運行實踐，筆者研究團隊在2022年提出了如圖2所示的實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程成本核算的數(shù)據(jù)流程圖，第一次形象地揭示了成本管理系統(tǒng)（CMS）如何在現(xiàn)代集成制造（CIMS）大系統(tǒng)中運行的路徑：作為CIMS的三層結構，成本管理系統(tǒng)（CMS）與MES系統(tǒng)處于同一層級，是在中間層，通過系統(tǒng)集成分別從ERP系統(tǒng)和MES系統(tǒng)中采集成本核算所需要的料、工、費等相關數(shù)據(jù)，經(jīng)過“價值鏈成本系統(tǒng)”進行核算，提供成本報表。

成本管理系統(tǒng)（CMS）連接ERP與MES兩大系統(tǒng)及其他管理系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，它是企業(yè)資金流、物流、信息流實現(xiàn)集成統(tǒng)一的關鍵節(jié)點。成本系統(tǒng)既是對ERP與MES等系統(tǒng)間的連接，也是對連接數(shù)據(jù)的計量與評估。它既可以直接核算企業(yè)經(jīng)營成果，實現(xiàn)動態(tài)的產(chǎn)品盈利分析、客戶盈利分析、訂單盈利分析，也可以通過數(shù)據(jù)的相關性動態(tài)評估生產(chǎn)系統(tǒng)的績效。同時成本系統(tǒng)的核算結果也可以與現(xiàn)行財務系統(tǒng)的報表實現(xiàn)勾稽，滿足資本市場的需求。更重要的是通過成本系統(tǒng)的運行，能夠扎扎實實推進企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)數(shù)據(jù)驅(qū)動、問題導向、持續(xù)改進、績效提升的成本數(shù)字化變革目標。

當今技術路線的問題已經(jīng)解決，但是需要中國工業(yè)化水平的支撐。我國制造業(yè)在過去的一段歷史時期，尚處于機械化、電氣化、自動化、信息化并存，不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)發(fā)展尚不平衡的階段。但是筆者研究團隊所開發(fā)的“價值鏈成本管理系統(tǒng)”需要在ERP/MES/PCS的先進制造大系統(tǒng)中通過信息集成才能具有廣泛應用的價值，然而，中國的工業(yè)化和制造業(yè)的信息化還在發(fā)展中，為此我們等了10年，到2017年才進入實踐應用研究階段。中國制造2025規(guī)劃推動了這一研究從象牙塔最終走到了企業(yè)的實際應用。

四、成本管理數(shù)字化變革的運行實踐探索

系統(tǒng)的實踐運行研究經(jīng)過兩個階段，從2017年開始。

（一）第一個階段：實現(xiàn)了“理論樣機”系統(tǒng)的運行

專家團隊實施的第一個試點單位是在溫州ZT電器公司零部件部的注塑車間，通過軟件系統(tǒng)測試，選擇25臺注塑機的試運行和65臺注塑機的并行，歷時3年，實現(xiàn)了“理論樣機”系統(tǒng)的運行。它的意義在于：第一次把“基于生產(chǎn)流程的成本核算”從概念變成了現(xiàn)實，證明相關理論的創(chuàng)建是正確的；運行中的成本軟件系統(tǒng)經(jīng)受住了相關大數(shù)據(jù)的考驗，能夠核算出具有相關性的成本大數(shù)據(jù)，證明成本系統(tǒng)軟件的設計、開發(fā)是成功的，軟件功能符合要求；同時，也證明了系統(tǒng)集成的技術路線是正確的。

1.進行系統(tǒng)運行的必備環(huán)境條件

ZT電器公司智能制造和信息化的發(fā)展具備了進行成本管理數(shù)字化變革的必備條件，通過這些年的兩化融合建設，ZT的數(shù)字化工廠已經(jīng)開始運行，圖3為數(shù)字化工廠運營的示意圖。

從大系統(tǒng)的角度分析，這是一個離散型制造業(yè)現(xiàn)代集成制造（CIMS）三層結構的典型應用，是企業(yè)多年來重視發(fā)展信息化建設的成果。企業(yè)信息化部自主研發(fā)的MES平臺涵蓋自動排產(chǎn)、生產(chǎn)制程、設備管理、質(zhì)量管理、追溯管理、數(shù)據(jù)采集與利用等關鍵業(yè)務領域�？v向?qū)υO備數(shù)據(jù)進行采集和下發(fā)，橫向?qū)芾硐到y(tǒng)進行集成，這些技術條件為成本系統(tǒng)的應用提供了良好的技術支持。

2.系統(tǒng)運行研究的目標：實現(xiàn)“數(shù)據(jù)驅(qū)動的精細化成本核算”

零部件部提出的口號是：以精細化成本核算為切入點，數(shù)據(jù)驅(qū)動、問題導向、持續(xù)改進、績效提升。具體的做法是：在智能制造三層結構的大系統(tǒng)環(huán)境中，實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算，達到以每個機臺為成本中心、以訂單為成本核算對象、每天提供日報表的精細化成本核算，揭示生產(chǎn)過程諸因素對成本波動的量化影響。

專家團隊同公司信息化部合作開發(fā)了價值鏈成本系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫與MES、SAP進行集成的通用數(shù)據(jù)接口，實現(xiàn)了對各項成本要素數(shù)據(jù)的自動提取。根據(jù)制定的核算規(guī)則，實現(xiàn)了以下功能：午夜12點以后系統(tǒng)按順序自動提取各類成本要素數(shù)據(jù)，原始數(shù)據(jù)有5千條左右；數(shù)據(jù)庫對原始數(shù)據(jù)進行自動處理，上班8點前提供成本日報表；根據(jù)管理決策的需求，可靈活選擇成本核算周期，目前選擇的是日報。

3.管理模式的變革是保證系統(tǒng)運行的關鍵

為保證研究項目具體可行且快速實現(xiàn)，專家團隊、信息化部、財務部及制造部相關人員相結合，由零部件部總經(jīng)理統(tǒng)一領導，有效行動。結合業(yè)務管理需求，財務部和零部件部在管理方面進行了一系列變革：圍繞料、工、費等要素費用的收集、分攤、產(chǎn)品成本精細化核算的要求，提出了規(guī)范現(xiàn)場操作的改革，這些改革的目的是實現(xiàn)按機臺和訂單能直接準確歸集“料、工、費”，盡量減少間接費用分攤，同時信息化部對MES系統(tǒng)進行了相應的改進和完善。每周開一次例會，監(jiān)督檢查具體執(zhí)行情況。這對大家習慣的傳統(tǒng)工作流程變革很大，存在難度。具體方案包括以下幾個方面：（1）導入條碼管理。（2）變革考勤管理。按照成本核算邏輯開發(fā)出MES考勤管理功能，實現(xiàn)人工薪酬數(shù)據(jù)、出勤、請假、補貼等信息按員工訂單打卡計算，實現(xiàn)人工薪酬數(shù)據(jù)、出勤、請假、補貼等信息按日登記，員工訂單打卡功能就應運而生。（3）員工工資管理。為達到核算日成本所需的日工資，財務部門配合信息化部開發(fā)工資核算系統(tǒng)。對員工建立計時、計件、日薪、月薪等維度的員工薪酬管理基礎數(shù)據(jù)，MES系統(tǒng)通過員工在生產(chǎn)過程中掃碼記錄完工的產(chǎn)品信息，實時顯示出員工當天以及累計的工資情況。（4）變革原材料的計量管理，增加了對廢料的稱重計量，能夠核算每臺注塑機的原料消耗。（5）變革了能效的管理，對每臺注塑機能單獨計量能耗。（6）變革了物料BOM的管理。（7）對SAP系統(tǒng)的成本中心進行變更。（8）對費用分攤方式進行變更等。

此外，建立了“鐵三角”管理模式的保障，通過建立班組、車間、部門為架構的“鐵三角”（生產(chǎn)、技術、質(zhì)量）管理團隊，依照問題的處理時效及難易程度，自行組織團隊進行改善保證。這些措施的逐步到位和逐漸完善，保證了高質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的提取和精細化成本核算的實現(xiàn)。

4.實現(xiàn)了基于生產(chǎn)流程的成本核算（核算出日成本報表）

依據(jù)管理需求，以精細化成本核算為切入點，以單臺注塑機為成本中心，以作業(yè)票成本為對象，以天為周期，初步實現(xiàn)了精細化成本核算，數(shù)據(jù)如表1。

（二）第二個階段：實現(xiàn)了“工程樣機”系統(tǒng)的運行

在第一階段基礎上，2020年選擇橫店的DCXT金屬材料廠作為試點進一步實地運行，以完成“工程樣機”系統(tǒng)的運行。試點選擇一個完整的工廠，條件之一要求工藝復雜，具有典型性。又歷時3年，這個階段已經(jīng)基本完成了成本系統(tǒng)的試運行研究，達到了預期目標。下一步可以進入到推廣應用的階段。

1.DCXT金屬材料廠符合應用試點研究的條件

為了全面貫徹數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略，DCXT金屬材料廠將信息技術與企業(yè)經(jīng)營深度融合，全面推進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和提升現(xiàn)代化治理能力，規(guī)劃出一套具有企業(yè)特色的數(shù)字化建設路徑：分段實施，完成產(chǎn)、供、銷、財“價值鏈”的橫向集成；完成智能制造“創(chuàng)新鏈”的縱向集成；完成橫跨整條價值鏈的數(shù)字化端到端集成。于是建成了現(xiàn)代集成制造的ERP/MES/PCS三層結構平臺（如圖4），具備了成本系統(tǒng)集成運行的環(huán)境條件。

同時，DCXT金屬材料廠的生產(chǎn)工藝非常復雜（如圖5），符合系統(tǒng)運行的試點條件。

DCXT金屬材料廠的產(chǎn)品是高性能的稀土永磁材料——燒結釹鐵硼材料，該產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程可劃分為材料生產(chǎn)工序和產(chǎn)品加工工序兩個階段，是流（流程型）離（離散型）混合型的生產(chǎn)工藝過程。這樣復雜的生產(chǎn)工藝和工序無疑大大提高在每個生產(chǎn)步驟中通過系統(tǒng)集成自動而準確提取“料、工、費”等成本要素數(shù)據(jù)的難度，要求基礎管理水平必須上一個大臺階，并要求原有的MES系統(tǒng)進行完善，因此對系統(tǒng)的實施應用提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。但是，一個完整的生產(chǎn)企業(yè)中復雜的工序，具有良好的示范效益。

2.稀土永磁產(chǎn)品成本特點對成本管理的影響

稀土永磁材料中稀土釹鐵硼磁鋼成本的70%~80%是原材料，而在原材料價格中，稀土原材料（鐠釹、鈰等）價格又占了85%~95%，成本結構的關鍵是材料中稀土的總比例和各種稀土的相對比例。因此原材料成本占產(chǎn)品成本的比重非常大（占比90%以上），這是稀土磁性材料成本管理中的特點。在稀土材料稀缺性給生產(chǎn)成本帶來壓力的形勢下，未來產(chǎn)品質(zhì)量的提高、稀土材料用量的減少，以及稀土材料耗損率的降低將是行業(yè)技術發(fā)展和成本管理的方向。

3.系統(tǒng)運行研究的目標與扎實的基礎技術工作

在DCXT金屬材料廠進行的“成本管理的數(shù)字化”變革的應用研究也是從“數(shù)據(jù)驅(qū)動的精細化成本核算”入手，這是一個便于大家理解的通俗易懂的概念和符合業(yè)務實際的切入點。按“精細化”目標，金屬材料廠試點的成本核算根據(jù)管理的需要從原來的以車間為成本中心變?yōu)橐怨ば驗槌杀局行�；根�?jù)決策的需求，以生產(chǎn)訂單為成本對象，并進一步核算到訂單上的每個產(chǎn)品，這樣可以準確地知道哪個產(chǎn)品是否能賺錢，這個訂單是否可以接；報表的形式有月報和日報兩種，日報提供的是“物料平衡表”，根據(jù)稀土磁性材料在成本中占比最大的特點，以便做到每天動態(tài)地觀測物料的生產(chǎn)變動情況，及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中存在的問題，從源頭上降低材料消耗。

系統(tǒng)運行主要的技術方案是通過“成本管理系統(tǒng)”和NCC（財務系統(tǒng)）及MES系統(tǒng)集成，自動提取各道工序中的“料、工、費”數(shù)據(jù)，核算出每個訂單每道工序的產(chǎn)品成本。在實際系統(tǒng)運行中，這個過程非常復雜。經(jīng)過系統(tǒng)運行中所做的各項扎實的基礎工作，包括艱苦細致的數(shù)據(jù)質(zhì)量的提升、MES系統(tǒng)與成本系統(tǒng)的完善和多項管理基礎工作的夯實，以及管理工作、操作程序的變革，歷時3年，系統(tǒng)進入到上線運行階段。

通過系統(tǒng)的運行，可以做到：

（1）日報表在每工作日結束時自動編制，次日上班后即可查詢。日報表主要披露當日完成的生產(chǎn)訂單的材料消耗數(shù)量及異動情況。

（2）月報表在每月結束后自動編制，觸發(fā)條件為：總賬系統(tǒng)已結賬，MES系統(tǒng)已月結。月報表主要披露上月每個訂單各工序分產(chǎn)品的實際生產(chǎn)成本。

4.成本系統(tǒng)運行中的變革過程扎扎實實推進了企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型

成本系統(tǒng)上線運行的過程并不是一個簡單的軟件安裝運行過程。系統(tǒng)集成后，可以自動讀取相應系統(tǒng)中的有關“料、工、費”數(shù)據(jù)，但是能達到提取要求的數(shù)據(jù)是高質(zhì)量的準確數(shù)據(jù)，符合成本核算要求，需要MES等系統(tǒng)的深入開發(fā)完善、管理方法的相應變革，以及提高數(shù)字化的基礎水平。面對這些問題，財務部負責人召集專家團隊、財務部、廠部領導和生產(chǎn)管理人員、信息化部和MES系統(tǒng)開發(fā)商先后開了N次聯(lián)席會議，針對出現(xiàn)的問題診斷產(chǎn)生的原因，商討解決辦法，并果斷采取落實的措施。據(jù)不完全統(tǒng)計，梳理出的問題有60條之多，這些問題解決的過程推動了MES系統(tǒng)的完善和管理水平的提升，實際就是企業(yè)數(shù)字化扎實的轉(zhuǎn)型過程。一位財務管理人員敏銳而準確地指出，“因為精細化成本核算的要求，使MES系統(tǒng)成為一個閉環(huán)系統(tǒng)，提升了企業(yè)的生產(chǎn)和管理水平”。

其主要變革和提升管理水平的工作及效果如下：

（1）系統(tǒng)方面的改善促進了硬件的更新和軟件的優(yōu)化，推動了現(xiàn)場管控水平的提升

1）為保障核算的準確，加強了生產(chǎn)訂單歸集的統(tǒng)一關聯(lián)性；

2）促進了生產(chǎn)信息的實時推送，加強了對生產(chǎn)現(xiàn)場的監(jiān)控。

（2）促進了材料、人工、費用等成本要素的降低

1）促進配方過程的智能化，降低了材料成本；

2）增加防錯限制功能，節(jié)約了材料成本；

3）加強了對廢品料的管控；

4）加強了對半成品的管控，能區(qū)分開不同物流的半成品；

5）開發(fā)了工資系統(tǒng)，使工資核算智能化；

6）在制造費方面實現(xiàn)外協(xié)業(yè)務系統(tǒng)的自動結算。

（3）提升了物料管理方面的水平

1）統(tǒng)一物料編碼規(guī)則；

2）物料編碼唯一化；

3）物料庫存實時反映。

（4）對生產(chǎn)流程方面的改進

1）實施條碼管理，加強對生產(chǎn)流程的控制；

2）對每日成本異常數(shù)據(jù)進行分析，加強對生產(chǎn)過程的監(jiān)控。

上述這些措施，無疑推動了企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型、實現(xiàn)了“為生產(chǎn)創(chuàng)新、組織設計創(chuàng)新、激勵和評估內(nèi)部過程的效率及生產(chǎn)經(jīng)營提供決策支持”的目標，也實現(xiàn)了會計職能拓展的目標。

五、成本管理數(shù)字化變革的成果之一——精細化成本核算的功能展示（簡版）

（一）系統(tǒng)主要報表①

1.成本系統(tǒng)功能概貌

圖6展示了精細成本核算系統(tǒng)輸出的成本數(shù)據(jù)功能概貌，它包括每月各個工序各訂單的所有產(chǎn)品（含成品、聯(lián)產(chǎn)品、等級品、副產(chǎn)品、廢次品）的成本、單位成本及其成本構成（材料費用、生產(chǎn)費用：工+費）。截圖（本文部分表格以截圖形式展示）顯示202×年9月份系統(tǒng)的成本核算共產(chǎn)生了9 692條記錄，這就是成本大數(shù)據(jù)。

2.日報表

成本日報表（圖7）展示的是前一天產(chǎn)生的對成本核算影響最大的數(shù)據(jù)異常情況，指導系統(tǒng)維護人員及時解決問題，以確保成本核算數(shù)據(jù)的可靠性、可信性。

3.月報表

圖8展示的是成本系統(tǒng)的主要核算成果，它包含目標企業(yè)所有產(chǎn)品精細到工序的成本數(shù)據(jù)。

除了上述報表外，還有以下報表，簡單列示。（1）月成本分析表，包括：1）產(chǎn)品成本逐月變動分析表；2）銷售利潤分析表；3）庫存物料數(shù)量金額分析表（表略）。（2）數(shù)據(jù)的挖掘分析表（表略）。數(shù)據(jù)的挖掘分析是成本系統(tǒng)提供給用戶的利用成本數(shù)據(jù)的相關性對成本變動原因進行實時、詳細分析的手段。（3）數(shù)據(jù)異常分析表。1）材料費用月異常數(shù)據(jù)總覽是必須及時消除的數(shù)據(jù)異�，F(xiàn)象；2）工序加工費率缺失異常表，這類數(shù)據(jù)缺失會導致成本產(chǎn)品無法分配到制造費用，也是必須及時消除的數(shù)據(jù)異�，F(xiàn)象；3）月生產(chǎn)費用勾稽分析，數(shù)據(jù)勾稽不相等會導致成本核算時計入的制造費用與會計總賬計入的制造費用不一致，與對外報告不一致，降低成本核算結果的可信性。（表略）

（二）成本系統(tǒng)服務的對象

以上展示了系統(tǒng)運行的報表及其功能，顯然和傳統(tǒng)的成本報表不同，因為它不止是為財務部門服務，這些報表為以下四個方面的人員服務。

1.生產(chǎn)部門的操作與監(jiān)督人員

“每日報表”“數(shù)據(jù)異�！表椣碌母鞣N報表是為生產(chǎn)過程的操作者和監(jiān)督者服務的。

2.財務部門的成本核算人員

“成本數(shù)據(jù)”“成本核算”“成本月報”“庫存分析”等項下的各種報表，是為財務部門負責成本核算的人員服務的。

3.成本部門或企業(yè)管理者

“成本分析”和“銷售毛利分析”是為財務部門負責人或企業(yè)管理者服務的，該成本系統(tǒng)可以回答“哪個產(chǎn)品能賺錢，能賺多少錢”這個企業(yè)家之問，可以實現(xiàn)銷售訂單毛利分析、銷售產(chǎn)品毛利分析、客戶毛利分析等多維度的分析。通過報表可以得到及時相關的量化分析。

4.成本系統(tǒng)的管控者

成本系統(tǒng)的管控者是精細成本管理系統(tǒng)的唯一超級用戶。其他用戶的增減和授權都是由他決定的。

這些報表的功能體現(xiàn)出該成本系統(tǒng)核算出了“具有相關性的成本大數(shù)據(jù)”，能進行過程控制、績效評估，達到提高生產(chǎn)效率、從源頭降本增效、進行決策支持、拓展會計職能的目標。而成本大數(shù)據(jù)如何深入挖掘、有效應用，還是一個新的挑戰(zhàn)，可通過人工智能數(shù)學模型的應用，進一步開發(fā)出成本管理的智能體。

成本管理數(shù)字化變革是一個需要長期推進的艱巨過程，只有不畏艱險的人才可能登上光輝的頂峰。我們要積極迎接挑戰(zhàn)，推進中國成本管理數(shù)字化變革，用扎扎實實的工作推動中國企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，助力中國創(chuàng)造新質(zhì)生產(chǎn)力，從制造大國向制造強國邁進。

【參考文獻】

注：

① 因成本數(shù)據(jù)的保密性和敏感性，報表對相關數(shù)據(jù)進行了變動。

企業(yè)司庫體系的建設絕非一朝一夕之功，而是一項兼具復雜性與系統(tǒng)性的長期工程。其建設范疇貫穿企業(yè)戰(zhàn)略目標、發(fā)展愿景、頂層規(guī)劃、業(yè)務布局、組織架構、制度完善與系統(tǒng)搭建等多個關鍵維度。在這一過程中，企業(yè)必須立足全局進行周密謀劃，按步驟有序推進各項建設任務，同時建立全流程的落地督導機制，確保每個環(huán)節(jié)的工作都能落到實處、取得實效。

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