對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的司法慎重說(shuō)明什么問(wèn)題

2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》），此后關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立案呈現(xiàn)慎重和減少趨勢(shì)。而且已經(jīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪立案、審查起訴以及審判的案件，往往不是補(bǔ)充偵查就是變更罪名。

截至目前，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立案、審查起訴及審判更加謹(jǐn)慎，可見(jiàn)該解釋的出臺(tái)對(duì)于厘清該罪犯罪構(gòu)成具有非常重要的意義。

最高法、最高檢就司法解釋發(fā)布相關(guān)理解與適用的文章，以及最高人民法院此后又發(fā)布涉稅案件的典型案例，又進(jìn)一步界定了應(yīng)納稅義務(wù)范圍這一認(rèn)識(shí)。

法諺有云，“法律非經(jīng)解釋不得適用”，“抽象的條文并不能對(duì)具體案件進(jìn)行裁判�！笨梢�(jiàn)，法律必須經(jīng)過(guò)解釋才能與具體案件相互聯(lián)結(jié)，完成法律應(yīng)用。

增值稅專(zhuān)用發(fā)票功能讓虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪從設(shè)立之初的暴力虛開(kāi)，騙稅目的發(fā)生了巨大變化。司法解釋的出臺(tái)以及發(fā)布的典型案例能夠解決法律適用不統(tǒng)一問(wèn)題。

本罪設(shè)立之初就是為了解決利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣功能而騙取國(guó)家稅款的問(wèn)題。但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，市場(chǎng)需求從抵扣功能延伸出虛增業(yè)績(jī)、滿(mǎn)足貸款需求等作用，但相距騙取國(guó)家稅款甚遠(yuǎn)。

《解釋》雖然沒(méi)有明確將騙取國(guó)家稅款的目的和造成稅款損失明確為犯罪構(gòu)成要件，但以反向規(guī)定的方式明確了該要件。這也是目前司法不輕易將此罪名作為立案、審查起訴和審判的原因。

目的和結(jié)果難以證明，而且即便存在開(kāi)票費(fèi)、票貨分離、虛增交易環(huán)節(jié)等，還有應(yīng)納稅義務(wù)范圍兜底。依法申報(bào)、抵扣的，如果沒(méi)有超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就不應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。

在貴州省檢察院發(fā)布“服務(wù)保障法治化營(yíng)商環(huán)境專(zhuān)項(xiàng)行動(dòng)”典型案例之一，即向某某、李某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，因?yàn)槭┕み^(guò)程中產(chǎn)生的砂石、人工、機(jī)械等實(shí)際開(kāi)銷(xiāo)卻無(wú)票報(bào)賬，讓其他公司如實(shí)代開(kāi)了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。公安偵查后，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪移送檢察機(jī)關(guān)審查起訴。檢察機(jī)關(guān)查明案涉發(fā)票均向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了增值稅稅額申報(bào)和抵扣，認(rèn)為其沒(méi)有騙稅目的，也未造成稅款損失，依法作出不起訴決定。

開(kāi)票方進(jìn)行增值稅專(zhuān)用發(fā)票申報(bào)必然發(fā)生以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或者繳稅的結(jié)果，受票方抵扣自然不會(huì)造成稅款損失。

這就要求司法機(jī)關(guān)不僅要查明受票方申報(bào)和抵扣行為，還需要進(jìn)一步查明是否超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍申報(bào)抵扣。對(duì)于開(kāi)票方而言，也需要審查申報(bào)時(shí)用于抵扣進(jìn)項(xiàng)的發(fā)票。這就必然增加舉證責(zé)任，提高舉證難度，這也是司法現(xiàn)實(shí)倒逼著不再輕易動(dòng)用此罪名的原因。

但是，如果想定罪，總能在刑法中找到依據(jù)。實(shí)踐中常見(jiàn)的就是非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的井噴。尤其是在《解釋》出臺(tái)后，有些正在審理的案件變更罪名重新開(kāi)庭，審查起訴后變更罪名起訴。原因就在于舉證責(zé)任的現(xiàn)實(shí)需要以及《解釋》所發(fā)揮的作用。

但是，非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪原本針對(duì)的是稅務(wù)人員與相關(guān)人員勾結(jié)販賣(mài)空白發(fā)票的活動(dòng)。隨著金稅系統(tǒng)開(kāi)發(fā)使用，以及數(shù)電票的普及，空白發(fā)票已成為歷史。因此，該罪的適用依然沒(méi)有空間。

但是，最高院發(fā)布的典型案例中，將以往的空白發(fā)票的認(rèn)識(shí)進(jìn)行了擴(kuò)張。因此，司法中就存在以此罪定罪并進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。

但是，筆者要提出的是，雖然典型案例在發(fā)票類(lèi)型上進(jìn)行了擴(kuò)張，但是該罪的目的并沒(méi)有改變，依然是指向“販賣(mài)發(fā)票”的行徑。通俗講就是以販賣(mài)發(fā)票為業(yè)的非法牟利活動(dòng)。實(shí)踐中呈現(xiàn)的就是利用網(wǎng)絡(luò)大肆開(kāi)票，對(duì)于受票方?jīng)]有任何認(rèn)識(shí)，這種現(xiàn)象確實(shí)嚴(yán)重危害了稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，極易造成稅款損失及損失風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)予打擊。

但是，適用該罪名應(yīng)當(dāng)限制類(lèi)型，對(duì)于存在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，以余票或者虛增數(shù)額的情況應(yīng)當(dāng)區(qū)分對(duì)待。不能輕易以非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪立案、審查起訴和審判，不僅需要查明騙稅目的和稅款損失，還需要查明開(kāi)票方與受票方的意思聯(lián)絡(luò)、應(yīng)納稅義務(wù)范圍等，以能準(zhǔn)確應(yīng)用法律，罰當(dāng)其罪。

準(zhǔn)確司法形成良性循環(huán)，任意司法會(huì)倒逼犯罪，致使惡性循環(huán)。相信《解釋》及典型案例出臺(tái)帶來(lái)的良好的社會(huì)治理效果，營(yíng)造風(fēng)清氣正的法治化營(yíng)商環(huán)境，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)，讓經(jīng)營(yíng)主體既感受到法律的溫度又感受到司法的力度，形成良性循環(huán)。

（完）

——?jiǎng)⒏咪h律師

本文為作者基于實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，法律規(guī)定和司法案例等所作的些許思考，僅代表個(gè)人觀點(diǎn)�；谛淌掳讣奶攸c(diǎn)，就個(gè)案而言仍需結(jié)合具體案件事實(shí)和證據(jù)才能得出適用于個(gè)案的具體法律意見(jiàn)。

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