虛開增值稅專用發(fā)票罪限縮適用的結(jié)果不應(yīng)該是有罪和有罪

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）正式施行?！督忉尅返谑畻l第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！?/p>

這是關(guān)于對虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮解釋，即不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。這樣的規(guī)定是為了解決近年來虛開增值稅專用發(fā)票罪打擊范圍過大的問題，也有利于保護(hù)實(shí)體經(jīng)營企業(yè)，避免實(shí)體經(jīng)營企業(yè)因涉虛開犯罪而陷入困難。

在實(shí)務(wù)中，雖然虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用確實(shí)是有所限縮了，但是限縮的結(jié)果并不是將沒有騙稅目的、沒有因抵扣造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為判決無罪，而是以其他罪名判處刑罰。這些罪名有非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、逃稅罪。

1.非法出售增值稅專用發(fā)票罪

認(rèn)定構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪的觀點(diǎn)認(rèn)為：以收取開票費(fèi)的方式向他人開具增值稅專用發(fā)票，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品來出售，收取的開票費(fèi)實(shí)質(zhì)是出售增值稅專用發(fā)票所收取的對價(jià)，是一種非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處。

最高法法官滕偉等人在《解釋》的理解與適用一文中提到：對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費(fèi)”“稅點(diǎn)”后為他人開票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認(rèn)定為共同犯罪，對其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)?！虼?，對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，有利于體現(xiàn)對其從嚴(yán)打擊精神。

例如，佛山市禪城區(qū)人民法院審理的吳某甲等人非法出售增值稅專用發(fā)票罪一案，該院認(rèn)為：一是對被告人行為定性問題。經(jīng)查，三被告人經(jīng)他人介紹，利用所控制的企業(yè)作為開票方，在與受票方未有真實(shí)交易背景的情況下為其他企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，從中獲取非法經(jīng)濟(jì)利益，但對于受票方利用虛開的增值稅專用發(fā)票作何用途，三被告人與受票方并無意思聯(lián)絡(luò)，其虛開增值稅專用發(fā)票的本質(zhì)是將增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售給對方，再結(jié)合《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定之精神，對于三被告人的行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票。

2.非法購買增值稅專用發(fā)票罪

該觀點(diǎn)剛好與認(rèn)定非法出售增值稅專用發(fā)票罪的觀點(diǎn)對應(yīng)，認(rèn)為：通過支付開票費(fèi)的方式取得增值稅專用發(fā)票，其支付的開票費(fèi)實(shí)質(zhì)上是購買增值稅專用發(fā)票所支付的對價(jià)，是一種非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)以非法購買增值稅專用發(fā)票罪論處。

最高法法官滕偉等人在《解釋》的理解與適用一文中提到：對受票方來說，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其系以非法購買增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰，即按照刑法第 208條第2款的規(guī)定定罪處罰；如受票方非法購買增值稅專用發(fā)票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則系構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪一罪；如其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。

例如，湖南省溆浦縣人民法院審理的陳某某非法購買增值稅專用發(fā)票罪一案，該院認(rèn)為：關(guān)于被告人陳某某的辯護(hù)人提出的“被告人陳某某的行為不構(gòu)成犯罪”的辯護(hù)意見，經(jīng)查，被告人陳某某和A公司采取油票分離的方式從懷化中石化取得石油和增值稅專用發(fā)票，雙方各取所需，陳某某低價(jià)獲得石油，A公司支付稅額獲得發(fā)票，實(shí)質(zhì)上就是A公司與陳某某合謀從中石化處以合法方式非法獲得增值稅專用發(fā)票，是一種變相支付購買增值稅專用發(fā)票的對價(jià)，然后非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)當(dāng)以非法購買增值稅專用發(fā)票罪對被告人陳某某、胡某定罪處罰?，F(xiàn)有證據(jù)不能證明被告人陳某某、胡某對于A公司獲得發(fā)票后的用途是用于抵扣增值稅、逃稅或其他目的具備主觀明知，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪或其他罪名對被告人陳某某、胡某的行為進(jìn)行評價(jià)。故被告人陳某某的辯護(hù)人的辯護(hù)意見理由不成立，本院不予采納。

3.虛開發(fā)票罪

有觀點(diǎn)認(rèn)為：增值稅發(fā)票有增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票之分，兩者的區(qū)別在于增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的功能。除了這個(gè)抵扣稅款的功能之外，增值稅專用發(fā)票也具有與普通發(fā)票一樣經(jīng)濟(jì)活動證明功能。因此，虛開增值稅專用發(fā)票，沒有利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票的功能，不以騙取國家稅款為目的，也沒有造成國家增值稅款損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但可以虛開發(fā)票罪論處。

例如，新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)分院審理的莫某等人虛開發(fā)票罪一案，該院認(rèn)為：發(fā)票是經(jīng)濟(jì)交往中的法定原始憑證，根據(jù)交易情況如實(shí)開具發(fā)票是國家發(fā)票管理制度的基本要求。沒有真實(shí)交易虛開各種發(fā)票，不僅危害發(fā)票管理秩序，而且容易導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)失真，進(jìn)而影響國家宏觀調(diào)控和科學(xué)決策，性質(zhì)惡劣，危害極大，必須堅(jiān)決予以防治。上訴人莫某、王某1、滕某、黃某1，原審被告人陳某1等人組成大宗貿(mào)易團(tuán)隊(duì)，為虛增A公司等客戶公司的業(yè)績，在只有少量實(shí)際貨物的情況下，組織、策劃、介紹鏈條中共47家公司開展虛假閉環(huán)貿(mào)易，分別虛開購貨進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票、銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票6720份，票面金額705442.57萬元，其行為雖因未造成國家稅款損失而不構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票，但構(gòu)成虛開發(fā)票罪，且系共同犯罪。

4.逃稅罪

《解釋》第一條第（三）項(xiàng)將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”規(guī)定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一。那么，虛開增值稅專用發(fā)票罪與利用虛開增值稅專用發(fā)票的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅罪應(yīng)如何區(qū)分成為急需明確的爭議焦點(diǎn)。

最高法法官滕偉等人在《解釋》的理解與適用一文中提到：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的?！薄凹{稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。”“納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理?！?/p>

例如，新疆維吾爾自治區(qū)呼圖壁縣人民法院審理的甲某逃稅罪一案，該院認(rèn)為：被告人甲某采取用他人虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額的百分之三十以上，在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對其做出處罰后拒不履行納稅人義務(wù)，其行為構(gòu)成逃稅罪。

以上4個(gè)罪名，是虛開增值稅專用發(fā)票罪限縮適用后有可能構(gòu)成的罪名。如果限縮適用的結(jié)果僅僅是換一個(gè)罪名來定罪量刑，這就有違限縮適用的初衷。虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮適用不應(yīng)該只是有罪和有罪，對于不以騙抵稅款為目的，未因抵扣造成稅款被騙損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，應(yīng)作出無罪判決的，應(yīng)堅(jiān)決判決無罪，而不是以其他罪名起訴或者改判其他罪名。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發(fā)票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。