虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪：應(yīng)納稅義務(wù)范圍與虛開(kāi)各方共同犯罪

虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的按照逃稅處理，而超出的按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。由此提出“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”的司法概念。

一、什么是應(yīng)納稅義務(wù)范圍？

對(duì)“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”的分歧較大，有觀點(diǎn)稱是銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅的差額，有認(rèn)為是銷項(xiàng)稅額的，也有理解為進(jìn)項(xiàng)稅額的。筆者認(rèn)為，“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”應(yīng)當(dāng)理解為銷項(xiàng)稅額。

眾所周知，納稅義務(wù)是自帶強(qiáng)制效力的義務(wù)，不像債權(quán)債務(wù)那樣需要通過(guò)司法判決方式確定，進(jìn)而執(zhí)行后實(shí)現(xiàn)。但是，義務(wù)本身的含義是相通的?！皯?yīng)納稅義務(wù)”本質(zhì)上是納稅人對(duì)國(guó)家的欠款，形式上是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠款。

因此，這種欠款體現(xiàn)為銷項(xiàng)稅額。

但是，除了納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠款之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)本質(zhì)上對(duì)納稅人也有欠款，那就是進(jìn)項(xiàng)稅額。從這個(gè)意義上理解就是，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)債務(wù)互抵之后就是：銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。

于是，就存在不同的理解與認(rèn)識(shí)，從納稅人的義務(wù)來(lái)看，其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的債務(wù)就是銷項(xiàng)稅額。從稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，其債務(wù)就是進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，二者的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不能混同，只是在執(zhí)行層面抵消，提高了效率。

如此理解，納稅人的“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”就是銷項(xiàng)稅額。

最高人民法院在最近發(fā)布的典型案例中明確：負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。

本案中，庭審查明“索某公司2018年度申報(bào)銷項(xiàng)稅額5200余萬(wàn)元，申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬(wàn)余元。”而虛開(kāi)的“增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1.6億元，稅額2300余萬(wàn)元?！币?yàn)闆](méi)有超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，所以不應(yīng)當(dāng)按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪處罰。

因此，在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案件中，必須查明納稅期間申報(bào)的銷項(xiàng)稅額，確定是否超過(guò)“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”，清晰地判斷究竟是逃稅還是騙稅，進(jìn)而準(zhǔn)確適用法律。

理清“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”就能

二、受票方與開(kāi)票方應(yīng)當(dāng)共進(jìn)退嗎？

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪有典型的雙方及以上主體，包括開(kāi)票方、受票方，有時(shí)還會(huì)涉及介紹方。

“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”理清后，可以確定受票方所涉罪名。開(kāi)票方如何處理呢？

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是典型的共同犯罪，受票方構(gòu)成逃稅罪，開(kāi)票方是否也按照逃稅罪論處呢？理論上應(yīng)當(dāng)如此。

司法實(shí)踐中，往往分別處理。受票方往往沒(méi)有被追責(zé)，但因開(kāi)票方實(shí)施的犯罪活動(dòng)特殊，往往被處以重刑。比如，空殼公司暴力虛開(kāi)，利用富裕票和優(yōu)惠政策開(kāi)票等。

更重要的是，開(kāi)票方對(duì)受票方的目的并不了解，絕大多數(shù)情況都是不問(wèn)受票方發(fā)票用途。因?yàn)闆](méi)有實(shí)施某一犯罪的犯意聯(lián)絡(luò)，僅在客觀上有行為聯(lián)系，無(wú)法按照共同犯罪處理。此種情況就需要結(jié)合案件事實(shí)，對(duì)開(kāi)票方單獨(dú)審查。

本文僅舉一例子與大家探討。比如，利用富裕票開(kāi)票的情況下，暫不問(wèn)受票方目的，就開(kāi)票方而言，就要深入討論。

對(duì)于開(kāi)票方而言，其開(kāi)出去的發(fā)票進(jìn)行了申報(bào)。但因?yàn)槠渫谶M(jìn)項(xiàng)稅額內(nèi)開(kāi)票，因此其也無(wú)需繳稅。本質(zhì)上就相當(dāng)于其沒(méi)有按照規(guī)定給實(shí)際的受票方開(kāi)票，屬于《刑法》第二百零一條“不申報(bào)”情形，逃避了應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，屬于逃稅行為。

如果司法機(jī)關(guān)在辦案過(guò)程中，不問(wèn)青紅皂白一概以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪或者非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處，嚴(yán)重違反了罪刑法定原則。