作者：稅務(wù)訴訟律師王如僧，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

有一個非常資深的刑事法官認(rèn)為，最高法在理解與適用中提出的“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”是真實銷項稅額減去真實進(jìn)項稅額后的余額。

假設(shè)a公司在某納稅期間的銷項稅額是500萬，真實的進(jìn)項稅額是200萬，那么a公司的應(yīng)納稅義務(wù)范圍就是500萬-200萬=300萬。

1.如果在該納稅期間，a公司從第三方購買了200萬的進(jìn)項稅額，用于抵扣了，200萬小于300萬，屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，屬于逃稅。

2.如果在該納稅期間，a公司從第三方購買了300萬的進(jìn)項稅額，用于抵扣了，剛好在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，也屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，也屬于逃稅。

3.如果在該納稅期間，a公司從第三方購買了400萬的進(jìn)項稅額，用于抵扣了，400萬大于300萬，雖然只能抵扣300萬（以下簡稱第一次抵扣），但這屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外抵扣，屬于騙取稅款了，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

對于這個觀點。筆者有不同意見：

第一個理由，在第3種情形中，a公司形成了100萬的留抵。假設(shè)下一個納稅期間，a公司真實的銷項稅額是300萬，真實的進(jìn)項稅額是200萬，加上上一個納稅期間留抵的100萬，剛還等于300萬，a公司用于抵扣了（以下簡稱第二次抵扣），在該納稅期間還是沒有實繳稅款。這種情況下，第二次抵扣行為跟第一次抵扣，有什么區(qū)別呢？

第二個理由，最高法的說法是超出應(yīng)納稅業(yè)務(wù)范圍“抵扣”，a公司在第一次抵扣時，其實沒有抵扣，屬于超出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍，但沒有超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣。因為進(jìn)項大于銷項，a公司想抵扣，也抵扣不了。

第三個理由，最高法在理解與適用中提出，虛開增值稅專用發(fā)票只是一個手段，在區(qū)分逃稅罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)堅持主客觀相一致原則，即需要判斷受票方讓他人為自己虛開的目的是什么，究竟是為了逃稅，還是為了騙稅，如果是為了逃稅，那就是逃稅罪；如果是為了騙稅，那就是虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在第二次抵扣過程中，a公司實際上還是為了用于抵扣真實的銷項稅額，只不過在第一次抵扣時進(jìn)項太多，抵扣不完而已。總不能因為分兩次抵扣了，就是虛開增值稅專用發(fā)票罪了吧？

第四個理由，超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍就是抵扣時沒有納稅義務(wù)，那什么情況下才存在沒有納稅義務(wù)卻又抵扣了的情形呢？

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額，應(yīng)納稅額其實源自于銷項稅額，沒有納稅義務(wù)就是指銷項稅額是虛的，即a公司為他人虛開了。

因此所謂超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，就是a公司使用虛開的進(jìn)項發(fā)票抵扣了其虛開的銷項發(fā)票。

第五個理由，有的人可能會提出來，最高法不是說虛開增值稅專用發(fā)票罪是騙稅，騙稅的特征是沒有繳納稅款卻將屬于國家所有的已經(jīng)征收的稅款騙出來。這種情況下，a公司沒有將國家所有的、已征收到稅款騙出來啊，為什么還可以定虛開增值稅專用發(fā)票罪？

第一，這種情況下，a公司的進(jìn)項是虛的，銷項也是虛的，虛進(jìn)虛出了，跟空殼公司有什么區(qū)別？

第二，最高法在理解與適用中也明確提出來了，“對于空殼公司，因其不負(fù)有納稅義務(wù)，不能按照上述原則處理”，也就是說，空殼公司不適用“騙稅是沒有繳納稅款卻將屬于國家所有的已經(jīng)征收的稅款騙出來”原則，空殼公司不適用虛抵進(jìn)項稅額原則。

第六個理由，最高法在理解與適用中提出，“納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理”。

假設(shè)a真實的銷項稅額是500萬，虛開的銷項稅額是200萬，虛開的進(jìn)項稅額是700萬，其中抵扣了500萬的部分構(gòu)成逃稅罪，抵扣了200萬的部分構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，“屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理”，這個觀點讓人有點難以理解。

既然那500萬是逃稅，行為性質(zhì)跟虛開增值稅專用發(fā)票罪不一樣，社會危害性也不一樣，主觀惡性也不一樣，怎么可以把逃稅的500萬扣到虛開增值稅專用發(fā)票罪里面去，認(rèn)為a公司虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額是700萬呢？這種觀點背離了刑法的主客觀相統(tǒng)一原則、罪責(zé)刑相一致原則啊。

想象競合犯是以重罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)確定量刑幅度，再根據(jù)輕罪情節(jié)酌情從重處罰，但不能將法定刑升檔。a公司的虛開數(shù)額是200萬，本來是在三年以上、十年以下之內(nèi)量刑，如果將逃稅數(shù)額扣到虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額之內(nèi)，那涉案數(shù)額就是700萬了，那就是十年以上的量刑幅度內(nèi)量刑了。這違背了想象競合犯的量刑規(guī)則。

雖然a公司的行為是一個，在客觀上不可分，但是在主觀上可分啊。譬如在一個走私案件中，緝私民警在張三的船上分別搜出了槍支、毒品、普通貨物，雖然張三只是實施了一個走私行為，但是同時認(rèn)定張三構(gòu)成走私槍支罪、走私毒品罪、走私普通貨物罪，沒有任何問題。