最高法涉稅犯罪典型案例對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件的影響

何觀舒：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師

2025年11月24日，最高人民法院發(fā)布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，共計(jì)8起案例。其中：有3起虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，1起利用陰陽(yáng)合同逃稅案，1起逃避追繳欠稅案，3起騙取出口退稅案。

引起各方熱議的無(wú)疑是“案例1：郭某、劉某逃稅案——以虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理”。（詳細(xì)的案例情況可以檢索《最高人民法院發(fā)布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》）

案例1中，一審認(rèn)定：郭某、劉某構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，判處被告人郭某有期徒刑十三年六個(gè)月，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；判處被告人劉某有期徒刑四年六個(gè)月，并處罰金人民幣十五萬(wàn)元。二審審理后認(rèn)為郭某、劉某構(gòu)成逃稅罪，改判被告人郭某有期徒刑六年，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；被告人劉某有期徒刑二年，并處罰金人民幣十五萬(wàn)元。

罪名的改變，使得被告人的刑期從有期徒刑十三年六個(gè)月減到有期徒刑六年（有期徒刑四年六個(gè)月減到有期徒刑二年），刑期減少了一半以上。這樣的改變，也使得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪應(yīng)如何區(qū)分再次成為大家熱議的話題。

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的區(qū)分

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）正式施行?！督忉尅返谝粭l第（三）項(xiàng)明確規(guī)定了將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”作為逃稅罪“欺騙、隱瞞手段”的情形之一?！疤摰诌M(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪當(dāng)中讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票（接受虛開(kāi)）相似，這也就涉及了逃稅罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)分問(wèn)題。

兩高在《解釋》的理解與適用文章當(dāng)中，分別給出了不同的觀點(diǎn)，這導(dǎo)致了兩罪應(yīng)如何區(qū)分的更大爭(zhēng)議。

滕偉等四位法官發(fā)表的《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋>的理解與適用》一文，文中觀點(diǎn)認(rèn)為：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。我們認(rèn)為，第一，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項(xiàng)將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”作為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過(guò)虛開(kāi)抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過(guò)部分成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理。

高景峰等三位檢察官發(fā)表的《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋>的理解與適用》一文，文中觀點(diǎn)認(rèn)為：關(guān)于“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為是指利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，根據(jù)2017年國(guó)務(wù)院《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)用于免費(fèi)項(xiàng)目、集體福利、簡(jiǎn)易征稅、管理不善導(dǎo)致的毀損等均被視為企業(yè)的消費(fèi)行為，該項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。若企業(yè)已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣增值稅的，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，否則會(huì)造成虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅后果。從社會(huì)危害性的角度，此種虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式輕于利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

案例1中改判所適用的觀點(diǎn)無(wú)異是契合了四位法官發(fā)表的《理解與適用》文中的觀點(diǎn)，其判斷的界限在于是否在“應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)”。那么，如何理解“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”呢？

根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理：增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)（以下統(tǒng)稱應(yīng)稅銷售行為），應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”

《增值稅法》（自2026年1月1日起施行）第十四條規(guī)定：“按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。”

為了更清楚地理解，舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)明：

假設(shè)A公司銷售某貨物取得銷售收入100萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票注明稅額13萬(wàn)元，如果A公司沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的情況下，其增值稅繳納的增值稅額為13萬(wàn)元（13萬(wàn)元-0），其應(yīng)納稅額為13萬(wàn)元，這個(gè)就是其應(yīng)納稅義務(wù)。A公司為少繳增值稅，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣。

如果虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額少于或者等于銷項(xiàng)稅額，則A公司會(huì)在應(yīng)納稅額13萬(wàn)元的幅度內(nèi)少繳或者不繳增值稅款。

如果進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，當(dāng)期則無(wú)法再進(jìn)行抵扣了，未抵扣的稅額則會(huì)形成留抵稅額。形成的留抵稅額會(huì)怎么處理呢？一是結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)繼續(xù)抵扣；二是申請(qǐng)退還留抵稅額。

在此情形下，如果沒(méi)有申請(qǐng)退還留抵稅額，好像并不存在騙取國(guó)家增值稅款的情況。也就是說(shuō)，納稅人在有實(shí)際業(yè)務(wù)銷售的情況下，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額小于或者等于銷項(xiàng)稅額的，都是在應(yīng)納義務(wù)范圍內(nèi)少繳或者不繳增值稅，屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為。

這樣的認(rèn)定也有點(diǎn)架空了讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情形，需要對(duì)此規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，準(zhǔn)確的界定虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額和讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的區(qū)別。

二、典型案例對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件的影響

典型案例的發(fā)布給有真實(shí)銷售業(yè)務(wù)的受票方看到了出罪的希望，但好像這個(gè)希望又不是很大。

為什么這樣說(shuō)呢？目前，在司法實(shí)踐中對(duì)此觀點(diǎn)的接受度還是很低的，相應(yīng)的裁判案例也比較少，在公布的裁判案例中也僅有極個(gè)別案例適用。例如：呼圖壁縣人民法院審理某逃稅案中，A公司承接了大量的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，因公司車輛較少不夠做大量運(yùn)輸業(yè)務(wù)，從社會(huì)上找車進(jìn)行承運(yùn)，后從某無(wú)車承運(yùn)人平臺(tái)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。最終被認(rèn)定為采取用他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，構(gòu)成逃稅罪。

典型案例對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件的影響是有的，但目前影響有限。

典型案例公布后，有不少人向筆者咨詢，能否通過(guò)典型案例來(lái)實(shí)現(xiàn)改判。這些案件有正在審理的案件，有一審剛判決（緩刑）的案件，也有判決生效的案件。

對(duì)于未決的案件，包括一審案件和二審案件，辯護(hù)律師可能都想以該典型案例的觀點(diǎn)來(lái)和辦案部門溝通協(xié)調(diào)，以期能變更罪名，達(dá)到罪輕甚至無(wú)罪的目的。但是，往往很難得到反饋。

對(duì)于已經(jīng)生效的案件，改判只能通過(guò)審判監(jiān)督程序來(lái)實(shí)現(xiàn)。但是，案件的再審?fù)欠浅＠щy的，更何況是用一個(gè)還沒(méi)有被普遍接受的觀點(diǎn)來(lái)提起。如果決定再審，采納了該觀點(diǎn)改判了，那么其它相似的案件是否也要再審改判，這不太現(xiàn)實(shí)。當(dāng)然，也可能有極個(gè)別的案件會(huì)再審，并實(shí)現(xiàn)改判。

正因?yàn)槔щy，所以才需要每個(gè)辯護(hù)人的努力，從每個(gè)個(gè)案中爭(zhēng)取，以個(gè)案一步步地推動(dòng)該典型案例的觀點(diǎn)的普遍適用。

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何觀舒律師，專注辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、虛開(kāi)發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購(gòu)買）增值稅專用發(fā)票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。

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