編者按：

隨著《上市公司審計(jì)委員會(huì)工作指引》發(fā)布施行，作為獨(dú)董尤其是會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職的關(guān)鍵平臺(tái)，審計(jì)委員會(huì)的有效運(yùn)作將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息、內(nèi)部控制、內(nèi)外部審計(jì)工作等發(fā)揮舉足輕重的監(jiān)督作用。在這一背景下，如何做好一名上市公司會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董？為此，《董事會(huì)》雜志邀請(qǐng)上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院教授、博導(dǎo)郭永清，與業(yè)界交流、分享經(jīng)驗(yàn)。

郭永清教授同時(shí)擔(dān)任上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)術(shù)委員會(huì)委員、財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)委員、財(cái)政部預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)理事、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特聘專家。同時(shí)他還擔(dān)任港交所及滬深證券交易所多家上市公司獨(dú)董，有20多年的經(jīng)驗(yàn)。在他看來，發(fā)揮獨(dú)董作用、防范履職風(fēng)險(xiǎn)的要義是切實(shí)履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，順暢溝通“四大支柱”、專業(yè)事項(xiàng)清單管理、主動(dòng)履職注意留痕都是行之有效的做法。

文/郭永清

要讓市場(chǎng)成為有效市場(chǎng)，就必須讓壞人無所遁形，讓好人得到獎(jiǎng)賞。

自監(jiān)管部門加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管以來，違規(guī)公司被依法處罰的力度越來越大。在違規(guī)公司被處罰的同時(shí)，這些公司的董事、高管也要承擔(dān)連帶責(zé)任，尤其是會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董責(zé)任更重一些。人們注意到，在多份處罰公告中，對(duì)非會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董可能是警告，對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董則是警告加罰款；對(duì)非會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董是警告加罰款5萬元，對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董則可能是警告加罰款50萬元。

為什么會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董比非會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董受到更加嚴(yán)厲的處罰呢？我覺得從監(jiān)管的角度來講，既然是會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董，那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，做出相比非會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董更加專業(yè)的分析和判斷，公司一旦違規(guī)（多數(shù)是財(cái)務(wù)信息披露違規(guī)，比如關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)營性占用資金等），就應(yīng)該承擔(dān)更多的責(zé)任。

很多會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董會(huì)覺得有點(diǎn)冤，因?yàn)橥瑯邮仟?dú)董，會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董并不一定能夠比非會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董在履職時(shí)得到公司更多的支持，獲取更多的信息，并因此做出更好的判斷。在會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董和非會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的履職基礎(chǔ)相等的情況下，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董不應(yīng)該承擔(dān)更多責(zé)任。

我從2004年開始擔(dān)任A股上市公司的會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董，目前已經(jīng)有20多年的經(jīng)驗(yàn)。從控股股東性質(zhì)來講，擔(dān)任過民營上市公司獨(dú)董，擔(dān)任過地方國資上市公司獨(dú)董，還擔(dān)任過央企上市公司獨(dú)董，當(dāng)然也擔(dān)任過非上市公司的獨(dú)董；從行業(yè)屬性來講，擔(dān)任過獨(dú)董的公司包括建材、生物醫(yī)藥、金融、公用事業(yè)等行業(yè)的上市公司。

如何當(dāng)好一名會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董？以我個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)專業(yè)的獨(dú)董不應(yīng)該爭(zhēng)辯是否應(yīng)當(dāng)與非會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董承擔(dān)相同的責(zé)任，而應(yīng)該避免出現(xiàn)違規(guī)事件所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)思辨——

會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職有沒有風(fēng)險(xiǎn)，是否全看運(yùn)氣

讓我們畫一張四象限圖，來說明會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職風(fēng)險(xiǎn)和公司違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。如圖所示，從理論上來說，公司違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職風(fēng)險(xiǎn)之間并不存在必然關(guān)系。

對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董來說，最好的情形當(dāng)然是象限的右下角——公司無違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董沒有履職風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楣緹o風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)管部門一般也沒有時(shí)間和精力去核查獨(dú)董是否履行勤勉盡責(zé)的義務(wù)，這給一些獨(dú)董造成的感覺是：不勤勉履職好像也沒有什么風(fēng)險(xiǎn)。

再來看公司有違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董有履職風(fēng)險(xiǎn)的情形。因?yàn)楣具`規(guī)，監(jiān)管部門一般會(huì)調(diào)查公司董事、高管是否勤勉盡責(zé)，一旦會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董沒有盡到勤勉義務(wù)，就會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，這給一些獨(dú)董造成的感覺是：只要公司違規(guī)，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董就會(huì)跟著倒霉，受到處罰。

將上述兩種情形擺到一起，給人帶來的總體印象就是：公司不出事，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董沒有風(fēng)險(xiǎn)；公司一旦出事，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董將受到處罰。會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職有沒有風(fēng)險(xiǎn)，全看運(yùn)氣。

其實(shí)，在上述四象限圖中，還存在另外兩種情形。

一種是公司無違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董有履職風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董也是公司董事，會(huì)提前知道一些內(nèi)幕信息，如果其利用這些內(nèi)幕信息進(jìn)行交易，則公司沒有違規(guī)但會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董違規(guī)了。這類情形比較少，但不能說絕對(duì)沒有。

另一種是公司有違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董沒有履職風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董充分履行了勤勉義務(wù)，但依然無法阻止公司違規(guī)，這類情形下無須承擔(dān)連帶責(zé)任。現(xiàn)實(shí)中，這種情形很少發(fā)生，但也不是絕對(duì)沒有。

總之，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董防范履職風(fēng)險(xiǎn)最重要的一點(diǎn)是：不管公司有沒有違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，自己都要切實(shí)履行作為一名會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的勤勉盡責(zé)義務(wù)。

履職要點(diǎn)——

如何與“四大支柱”順暢溝通，主動(dòng)有效履職

在接受上市公司邀請(qǐng)、出任會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董之前，我們首先要捫心自問：自己懂不懂這家上市公司的業(yè)務(wù)？自己懂不懂財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)？自己懂不懂會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的履職義務(wù)？上市公司的實(shí)際控制人、董事長(zhǎng)值不值得信任？自己知不知道這家上市公司的風(fēng)險(xiǎn)有哪些，風(fēng)險(xiǎn)大不大？

如果對(duì)上述問題的答案都不清楚，我的建議非常簡(jiǎn)單：不要接受邀請(qǐng)。防范風(fēng)險(xiǎn)最好的方法，是不去做有風(fēng)險(xiǎn)的事情，即風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。最大的風(fēng)險(xiǎn)是：因?yàn)椴欢?，所以根本不?huì)意識(shí)到將要面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

反之，如果接受邀請(qǐng)，出任會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董，那么我們就需要掌握履職要點(diǎn)。會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董的履職要點(diǎn)包括三個(gè)方面。

有效履職的“四大支柱”

會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董如果要履行好勤勉盡責(zé)義務(wù)，就必須與“四大支柱”建立順暢的溝通渠道，他們分別是：董秘和董事會(huì)辦公室、首席財(cái)務(wù)官和財(cái)務(wù)部門、審計(jì)總監(jiān)和內(nèi)審部門、外審會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

作為會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董，我們?cè)诼穆殨r(shí)，跟董秘和董事會(huì)辦公室的聯(lián)系比較多，具體涉及董事會(huì)會(huì)議通知、董事會(huì)決策事項(xiàng)的事先溝通、董事會(huì)會(huì)議及表決、信息披露、會(huì)議記錄等，這些常規(guī)內(nèi)容無須贅述。

會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董與首席財(cái)務(wù)官和財(cái)務(wù)部門，也要建立日常的溝通聯(lián)系機(jī)制，因?yàn)閷?duì)于董事會(huì)會(huì)議中涉及財(cái)務(wù)的事項(xiàng)，需要通過公司首席財(cái)務(wù)官了解更多的信息，比如，是否發(fā)生了擔(dān)保事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)機(jī)制、企業(yè)并購中的定價(jià)等。

審計(jì)總監(jiān)和內(nèi)審部門是會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職中最重要的支柱。有些上市公司不重視內(nèi)審工作，負(fù)責(zé)內(nèi)審的可能就1～2人，這與上市公司的業(yè)務(wù)需要是嚴(yán)重不相符的。即便在科創(chuàng)板或者創(chuàng)業(yè)板掛牌，上市公司的營收規(guī)模都已達(dá)到一定金額標(biāo)準(zhǔn)，體量相當(dāng)大了，內(nèi)審至少要配備5人，才能具備支持董事會(huì)履職的能力。我在受邀擔(dān)任上市公司獨(dú)董之前，通常都會(huì)了解該公司的內(nèi)部審計(jì)情況，包括人員配備、以前的審計(jì)完成情況和審計(jì)總結(jié)、未來的審計(jì)計(jì)劃等。有一次，我擔(dān)任某科創(chuàng)板公司獨(dú)董時(shí)，內(nèi)審人員就兩人，其中1人還是非審計(jì)專業(yè)人員轉(zhuǎn)崗過來的，于是我提出要求，公司至少在半年內(nèi)配齊5名專業(yè)審計(jì)人員。

為什么會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董要這么重視內(nèi)審工作呢？大家可以思考：我們對(duì)上市公司年度報(bào)告發(fā)表意見時(shí)，有會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告作為發(fā)表意見的基礎(chǔ)；那么，我們對(duì)季報(bào)和半年報(bào)發(fā)表意見時(shí)，誰來提供發(fā)表意見的基礎(chǔ)？只能有賴于內(nèi)審部門的工作。我在擔(dān)任民營控股上市公司獨(dú)董時(shí)，對(duì)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告、關(guān)聯(lián)交易、資金管理的議案，通常都會(huì)要求內(nèi)審部門對(duì)議案相關(guān)事項(xiàng)提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。比如，對(duì)季報(bào)發(fā)表意見和表決之前，我要求內(nèi)審部門對(duì)季報(bào)進(jìn)行符合性測(cè)試，看本期財(cái)報(bào)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)與前期相比或者與去年同期相比，是否發(fā)生了重大變化，是否存在重大差異，如果是的話，要審計(jì)清楚發(fā)生變化的原因以及是否合理，等等。會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董并不在上市公司坐班，但可以要求上市公司的相關(guān)部門為履職提供應(yīng)有的支持。

第四個(gè)支柱是外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所。一般來說，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董與會(huì)計(jì)師事務(wù)所一年至少溝通3次。在年報(bào)和重大事項(xiàng)、特殊事項(xiàng)方面，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職時(shí)要依靠外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量。需要注意的是，在與外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所溝通時(shí)，不僅要聽其匯報(bào)，而且要提意見、提要求、提建議。比如，如果上市公司當(dāng)年有并購業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董就應(yīng)當(dāng)在溝通時(shí)，強(qiáng)調(diào)對(duì)并購業(yè)務(wù)的審計(jì)，包括并購定價(jià)是否合理、并購后控制權(quán)是否實(shí)際掌握、并購中的商譽(yù)是否需要計(jì)提減值等。所有的意見、要求、建議，都應(yīng)當(dāng)形成書面記錄，并簽字確認(rèn)。

履職中的常規(guī)事項(xiàng)

會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董履職時(shí)的常規(guī)事項(xiàng)專業(yè)性、針對(duì)性較強(qiáng)，具體內(nèi)容如果列出清單，包括但不限于以下幾個(gè)方面：

1.公司資金往來是否正常，其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等是否正常？對(duì)于異常變動(dòng)項(xiàng)目，是否存在合理、真實(shí)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)？

2.是否存在關(guān)聯(lián)交易？如存在，是否履行了法律規(guī)定的程序？是否合規(guī)？

3.是否存在或發(fā)生了擔(dān)保？如有，是否履行了法律規(guī)定的程序？是否合規(guī)？

4.是否存在或發(fā)生了重大交易？如有，是否履行了法律規(guī)定的程序？是否合規(guī)？

5.年度業(yè)績(jī)是否符合預(yù)期？是否觸發(fā)業(yè)績(jī)預(yù)告條件？如果是，何時(shí)預(yù)告？

6.是否存在或發(fā)生了重大并購？如果有，是否符合法律法規(guī)的規(guī)定？并購定價(jià)是否合理？如何控制并購風(fēng)險(xiǎn)？

7.公司內(nèi)部控制是否符合要求？能否保障財(cái)務(wù)報(bào)告合規(guī)？

8.內(nèi)部審計(jì)年度計(jì)劃是否合理？是否對(duì)審計(jì)委員會(huì)關(guān)心的相關(guān)事項(xiàng)開展了審計(jì)？審計(jì)中是否發(fā)現(xiàn)異常事項(xiàng)？是否按要求定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)上一期的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和下一期的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃？

9.內(nèi)部審計(jì)是否對(duì)定期報(bào)告開展了符合性測(cè)試？是否對(duì)金額或者比例變動(dòng)較大的項(xiàng)目進(jìn)行了核查和審計(jì)？結(jié)果是否正常？

10.外部審計(jì)師是否具備勝任能力？年度審計(jì)計(jì)劃是否合理？管理建議書是否具有針對(duì)性和可操作性？

履職時(shí)的注意事項(xiàng)

主動(dòng)履職才能勤勉盡責(zé)

有很多獨(dú)董認(rèn)為，履職最主要的表現(xiàn)是親自參加董事會(huì)會(huì)議、董事會(huì)專門委員會(huì)會(huì)議、股東會(huì)等。參加會(huì)議固然是履職的一部分，但是如何參會(huì)，才是衡量是否勤勉盡責(zé)的更重要內(nèi)容。

我個(gè)人把獨(dú)董履職分為被動(dòng)履職和主動(dòng)履職。

被動(dòng)履職是指獨(dú)董不主動(dòng)做事，上市公司安排什么事情，獨(dú)董就做什么事情。比如，上市公司發(fā)送資料并通知獨(dú)董參加會(huì)議，獨(dú)董按時(shí)參加了會(huì)議，并在會(huì)議上對(duì)相關(guān)事項(xiàng)都表示同意，沒有意見或建議。

主動(dòng)履職則是指獨(dú)董發(fā)揮自主能動(dòng)性，在上市公司做出的安排之外，通過媒體、公司調(diào)研、與上述四大支柱部門主動(dòng)溝通等方式，了解、關(guān)心、質(zhì)詢、指導(dǎo)上市公司的工作。

比如，上市公司在做年報(bào)披露工作的過程中，獨(dú)董與公司董秘和董事會(huì)辦公室、外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所初步溝通的時(shí)候，不僅僅是聽他們的介紹，還關(guān)心上一年度上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等情況，更主動(dòng)詢問是否觸發(fā)上市公司業(yè)績(jī)預(yù)告的條件，如觸發(fā)就要求公司按照規(guī)定預(yù)告（注意留痕）。那么，當(dāng)上市公司觸發(fā)業(yè)績(jī)預(yù)告條件但最后沒有公告、違反交易所規(guī)定受到處罰時(shí)，由于獨(dú)董已按照規(guī)定履行了職責(zé)，就可以免責(zé)。

比如，在季報(bào)審閱的過程中，對(duì)于發(fā)生重大金額變動(dòng)的項(xiàng)目，獨(dú)董應(yīng)當(dāng)要求內(nèi)審部門進(jìn)行審計(jì)，在董事會(huì)會(huì)議上對(duì)首席財(cái)務(wù)官進(jìn)行質(zhì)詢。如果內(nèi)審部門和首席財(cái)務(wù)官認(rèn)為合規(guī)，并且給出合理的解釋，但最終監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)這些項(xiàng)目存在問題，由于獨(dú)董履行了相應(yīng)的職責(zé)，內(nèi)審部門和首席財(cái)務(wù)官實(shí)際上隱瞞、欺騙了獨(dú)董，獨(dú)董可以免責(zé)。

再比如，公司沒有向獨(dú)董匯報(bào)是否存在擔(dān)保事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易、重大交易事項(xiàng)等，這時(shí)候，不是說公司沒有匯報(bào)就行了，獨(dú)董應(yīng)當(dāng)主動(dòng)詢問是否存在相關(guān)事項(xiàng)，并要求內(nèi)審部門予以審計(jì)確認(rèn)。如果問都沒有問過，就是沒有盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。萬一公司發(fā)生了不合規(guī)的事項(xiàng)，獨(dú)董以上市公司沒有匯報(bào)、自己不知情為由進(jìn)行辯解，是說不過去的；如果問了，上市公司說沒有，那就是上市公司故意隱瞞，導(dǎo)致獨(dú)董無法履職，獨(dú)董當(dāng)然可以免責(zé)。

很顯然，主動(dòng)履職更加符合法律法規(guī)、監(jiān)管部門要求的勤勉盡責(zé)。主動(dòng)履職，要求獨(dú)董主動(dòng)多問、多提意見、多提建議，當(dāng)然，不是瞎提瞎問，而要以專業(yè)視角有針對(duì)性地積極作為。舉個(gè)例子，大股東資金緊張的時(shí)候，我們要關(guān)心上市公司與大股東資金往來是否正常，是否會(huì)存在非經(jīng)營性資金占用。

履職過程應(yīng)當(dāng)注意留痕

不管是被動(dòng)履職，還是主動(dòng)履職，我們都應(yīng)當(dāng)對(duì)履職過程留痕。如果不留痕，獨(dú)董無法證明已盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

比如，在季報(bào)會(huì)議前，獨(dú)董要求內(nèi)審部門審計(jì)時(shí)，最好是通過工作郵件發(fā)送給上市公司內(nèi)審部門，電子郵件將給獨(dú)董的履職行為留下痕跡。

比如，在董事會(huì)會(huì)議上，獨(dú)董提出的意見、建議和要求，應(yīng)在會(huì)議記錄中記錄下來，并且對(duì)每一次會(huì)議的記錄，獨(dú)董都應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審閱并簽名確認(rèn)。

再比如，遇到緊急情況的時(shí)候，我們除了電話聯(lián)系，還能通過微信、釘釘?shù)燃磿r(shí)通信工具進(jìn)行聯(lián)系，盡可能留下完整的履職記錄。