作者：王如僧律師

稅收實(shí)體法律關(guān)系是公法之債，也就是說(shuō)稅收實(shí)體法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是一種請(qǐng)求權(quán)關(guān)系。

跟合同之債相比，稅收之債是法定的，不是約定；稅收之債具有公益性，合同之債體現(xiàn)的是私人利益；作為債權(quán)人的國(guó)家具有非常強(qiáng)勢(shì)的地位，在稅收之債沒(méi)有得到履行之時(shí)，國(guó)家可以強(qiáng)制執(zhí)行，合同之債則是尋求司法救濟(jì)。但這依然無(wú)法改變稅收實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)。

進(jìn)項(xiàng)發(fā)票表明稅務(wù)機(jī)關(guān)是債務(wù)人，購(gòu)買(mǎi)方是債權(quán)人，購(gòu)買(mǎi)方享有請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還上一環(huán)節(jié)墊付的稅款的債權(quán)。銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票表明稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人，銷(xiāo)售方是債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有請(qǐng)求銷(xiāo)售方，按照銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票記載的數(shù)額，繳納相應(yīng)的稅款的債權(quán)。增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際上就是一張存在上述債權(quán)債務(wù)關(guān)系的法定憑證。

一、讓他人為自己虛開(kāi)，是一種債務(wù)免除型詐騙

假設(shè)A公司銷(xiāo)售一批貨物給B公司，貨款是1000萬(wàn)元，A公司的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、B公司的進(jìn)項(xiàng)稅額是130萬(wàn)元，B公司轉(zhuǎn)售給C公司，貨款是1500萬(wàn)元，B公司的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、C公司的進(jìn)項(xiàng)稅額是195萬(wàn)元。為了少繳增值稅稅款，B公司找到空殼D公司，讓D公司為其虛開(kāi)了一份稅額為50萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，并用于抵扣了。

在采購(gòu)過(guò)程中，B公司從A公司那里拿到了進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，B公司是債權(quán)人，A公司是債務(wù)人；在轉(zhuǎn)售過(guò)程中，B公司持有的是銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，B公司是債務(wù)人，C公司是債權(quán)人。

在讓D公司為自己虛開(kāi)的時(shí)候，B公司拿到的是進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，從表面上看B公司是債權(quán)人，但由于沒(méi)有真實(shí)交易，這份債權(quán)是假的，依法不能用于扣抵，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不知道，同意B公司用于扣抵了。B公司的扣抵行為就是一種使用一份虛假的債權(quán)憑證免除了自己的真實(shí)債務(wù)的行為，俗稱(chēng)債務(wù)免除型詐騙。

譬如，2024年07月25日，中國(guó)法院網(wǎng)發(fā)布一個(gè)案例，被害人譚某聽(tīng)聞被告人馬某可以幫人購(gòu)買(mǎi)養(yǎng)老保險(xiǎn)，于是向馬某提出其有購(gòu)買(mǎi)養(yǎng)老保險(xiǎn)的想法。馬某謊稱(chēng)可以通過(guò)掛靠其朋友經(jīng)營(yíng)的公司為譚某購(gòu)買(mǎi)養(yǎng)老保險(xiǎn)，并告訴譚某需要補(bǔ)繳養(yǎng)老保險(xiǎn)款8萬(wàn)元。譚某稱(chēng)其無(wú)法直接支付8萬(wàn)元現(xiàn)金，但是其雙方之間存在借款關(guān)系，提出能否用借款中的5萬(wàn)元作為購(gòu)買(mǎi)養(yǎng)老保險(xiǎn)款。馬某表示同意。之后，譚某向馬某轉(zhuǎn)賬3萬(wàn)元。同年10月6日，馬某又以補(bǔ)繳養(yǎng)老保險(xiǎn)款為由，騙取譚某轉(zhuǎn)賬1.6萬(wàn)元。

法院認(rèn)為，詐騙罪的對(duì)象是財(cái)物，但財(cái)物包括（普通）財(cái)物和財(cái)產(chǎn)性利益，而債務(wù)免除屬于財(cái)產(chǎn)性利益。債務(wù)免除是債之關(guān)系消滅的一種，被害人譚某基于被告人馬某的欺騙行為，行使處分權(quán)，雙方達(dá)成債務(wù)部分免除的合意，馬某已實(shí)際獲得利益，即詐騙罪既遂，詐騙金額應(yīng)包含債務(wù)免除金額。因此，被告人的詐騙金額為9.6萬(wàn)元。

二、債務(wù)免除型詐騙，侵犯的是稅收債權(quán)，不是國(guó)庫(kù)里面的資金

為什么這么理解呢？

第一，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是轉(zhuǎn)嫁，不是代收。

在轉(zhuǎn)售環(huán)節(jié)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的時(shí)候，B公司是納稅人，C公司是負(fù)稅人。C公司支付給B公司的195萬(wàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅款的所有權(quán)人是B公司，不是稅務(wù)機(jī)關(guān)。在這個(gè)過(guò)程中，B公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，不是代收關(guān)系。

B公司讓D公司為自己虛開(kāi)，并用于扣抵，截流了一部分C公司支付給B公司的稅款，這筆稅款是應(yīng)該交給國(guó)家但還沒(méi)有交給國(guó)家的資金，既然還沒(méi)有交給國(guó)家，那就還不是國(guó)家的，那B公司的截留行為就不是導(dǎo)致國(guó)家已經(jīng)征收到的稅款變少了，而是導(dǎo)致國(guó)家應(yīng)該征收到的稅款變少了，國(guó)家的稅款損失是增量減少的損失，不是存量減少的損失，或者說(shuō)國(guó)家是可期待利益的損失。

第二，扣抵不是履行稅收債務(wù)的行為，不是一種國(guó)家將稅款退回給納稅人的行為。

很多人提出，開(kāi)票方?jīng)]有繳納相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，開(kāi)票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有從中征收到對(duì)應(yīng)的增值稅款，在受票方這邊，受票方卻抵扣了，增值稅稅款肯定損失了，受票方構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

筆者認(rèn)為需要區(qū)分清楚該損失是增量減少的損失，還是存量減少的損失。如果認(rèn)為抵扣的本質(zhì)是退還納稅人事前已經(jīng)墊付的增值稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有從開(kāi)票方那里征收到增值稅稅款，卻退還與銷(xiāo)項(xiàng)稅額相等的稅款給受票方，明顯是存量減少，涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

筆者認(rèn)為，進(jìn)項(xiàng)稅額是納稅人已經(jīng)繳納的稅款，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是納稅人應(yīng)該繳納的稅款，當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，這里的“當(dāng)期應(yīng)納稅額”就是納稅人實(shí)繳的稅款。由于B公司是中間環(huán)節(jié)的一般納稅人，無(wú)需承擔(dān)稅負(fù)，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將B公司之前支付的稅款予以退還，因此進(jìn)項(xiàng)稅額體現(xiàn)的是一個(gè)稅收返還請(qǐng)求權(quán)。

B公司拿到A公司的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的時(shí)候，如果B公司行使稅收返還請(qǐng)求權(quán)了，那國(guó)家履行稅收債務(wù)的結(jié)果，就是留抵退稅，那國(guó)家就是將B公司之前支付的稅款退回給B公司。

如果B公司拿D公司的發(fā)票去申請(qǐng)留抵退稅，國(guó)家沒(méi)有從D公司那里收到錢(qián)，卻退了一筆錢(qián)給B公司，屬于典型的存量減少，典型的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

但是B公司沒(méi)有申請(qǐng)留抵退稅，而是用于扣抵了，性質(zhì)有什么不一樣嗎？

消滅債務(wù)的方式分別有履行（清償）、抵銷(xiāo)、提存、免除等。抵銷(xiāo)不是履行（清償）行為，而是一種獨(dú)立于履行行為，跟履行是平行關(guān)系的行為?？鄣中袨榫褪且粋€(gè)抵銷(xiāo)行為，是一種消滅債務(wù)的方式之一。

扣抵的效果跟履行一樣，都導(dǎo)致債務(wù)消滅了，但是機(jī)制不一樣，扣抵就是為了避免直接履行而設(shè)計(jì)的，是一種替代履行的行為。大家想象一下，假如履行了，稅務(wù)機(jī)關(guān)先退130萬(wàn)給B公司，B公司接著再支付195萬(wàn)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，多麻煩啊，還不如讓B公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)先同等消滅130萬(wàn)彼此之間的債務(wù)，接著B(niǎo)公司支付65萬(wàn)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，這樣的話，就簡(jiǎn)單快捷多了。

作為一種債權(quán)關(guān)系，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是納稅人應(yīng)該繳納給國(guó)家的稅款，B公司通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵銷(xiāo)項(xiàng)稅額，實(shí)際上就是將其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的130萬(wàn)元稅收債權(quán)作為主動(dòng)債權(quán)，將稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其享有的195萬(wàn)元稅收債權(quán)中的130萬(wàn)元稅收債權(quán)作為被動(dòng)債權(quán)，在兩者之間進(jìn)行抵銷(xiāo)，使其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有的195萬(wàn)元稅收債務(wù)中的130萬(wàn)元稅收債務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其負(fù)有的130萬(wàn)元稅收債務(wù)同時(shí)對(duì)等消滅，從而實(shí)繳195-130=65萬(wàn)元即可。

扣抵的本質(zhì)是，B公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)互相負(fù)有債權(quán)債務(wù)，B公司以自己的債權(quán)作為主動(dòng)債權(quán)抵銷(xiāo)稅務(wù)機(jī)關(guān)的被動(dòng)債權(quán)，使雙方相同數(shù)額的債務(wù)在對(duì)等的范圍內(nèi)消滅。

扣抵就是免除了一部分B公司的稅收債務(wù)，導(dǎo)致應(yīng)該繳納給國(guó)家的稅款變少了。如果B公司讓D公司虛開(kāi)了50萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，并且用于扣抵了，就是有50萬(wàn)元的稅收債務(wù)不應(yīng)該免除卻免除了，國(guó)家是應(yīng)收未收。

扣抵就是納稅人的稅收返還請(qǐng)求權(quán)衍生出來(lái)的權(quán)利，不是該稅收返還請(qǐng)求權(quán)本身，扣抵更像是一種納稅人可以單方面行使的形成權(quán)。

我們可以使用還原法，從結(jié)果上進(jìn)行對(duì)比：假設(shè)B公司沒(méi)有讓D公司為自己虛開(kāi)，那B公司繳納的稅款就是195-130=65萬(wàn)。如今，B公司讓D公司為自己虛開(kāi)了，繳納的稅款變成195-130-50=15萬(wàn)。經(jīng)過(guò)對(duì)比，國(guó)家本來(lái)可以征收到65萬(wàn)，變成只征收到15萬(wàn)，典型的應(yīng)收未收，增量減少的損失。B公司本來(lái)需要繳納65萬(wàn)，如今只繳納了15萬(wàn)，典型的少繳稅款。

三、逃稅也可以是詐騙

既然國(guó)家與納稅人之間是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，納稅人逃稅，即不繳、少繳稅款就是逃避履行稅收債務(wù)。逃稅罪的犯罪對(duì)象是債權(quán)，逃稅罪的社會(huì)危害性是導(dǎo)致國(guó)家可得利益損失，導(dǎo)致國(guó)家沒(méi)法將稅收之債轉(zhuǎn)化為稅款，獲得資金入庫(kù)。

稅收之債分為抽象稅收之債、具體稅收之債。前者在稅收構(gòu)成要件滿(mǎn)足時(shí)即已產(chǎn)生，但是還沒(méi)有具備履行的條件；后者是抽象稅收之債進(jìn)一步發(fā)展的結(jié)果，體現(xiàn)為應(yīng)納稅額、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、征收機(jī)關(guān)等要素確定了，具備履行條件了。

逃稅罪分為四種：1.不申報(bào)，第201條第1款；2.虛假申報(bào)，第201條第1款；3.先繳納稅款接著又騙回來(lái)，第204條第2款；4.扣繳義務(wù)人截留稅款，第201條第2款。

對(duì)于不申報(bào)、扣繳義務(wù)人截留稅款類(lèi)逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本就不知道稅收之債的存在，更沒(méi)有經(jīng)過(guò)確認(rèn)或者核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有處分行為，侵犯的是抽象稅收之債。

虛假申報(bào)、先繳納再騙回來(lái)類(lèi)逃稅，經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)或者核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有處分行為，只不過(guò)這個(gè)處分行為是在受到欺詐的情況下做出來(lái)的，是一種有瑕疵的意思表示。這種行為侵犯的具體稅收之債。

為什么要做此區(qū)分呢？

筆者認(rèn)為侵犯具體稅收之債的逃稅，跟虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額類(lèi)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪一樣，都是一種特殊的詐騙。這兩種行為都是一種使用欺詐手段，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，然后基于錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，免除了納稅人的稅收之債。

最高檢在解釋何為“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”時(shí)，提出“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為是指利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，根據(jù)2017年國(guó)務(wù)院《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)用于免費(fèi)項(xiàng)目、集體福利、簡(jiǎn)易征稅、管理不善導(dǎo)致的毀損等均被視為企業(yè)的消費(fèi)行為，該項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。若企業(yè)已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣增值稅的，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，否則會(huì)造成虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅后果。從社會(huì)危害性的角度，此種虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式輕于利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

假設(shè)甲公司當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額是40萬(wàn)元。該月份，甲公司將一批貨物當(dāng)做過(guò)節(jié)禮品，發(fā)給員工了，這批貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額是30萬(wàn)，但是甲公司虛假申報(bào)，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，經(jīng)過(guò)扣抵，甲公司實(shí)際上只繳納了10萬(wàn)元增值稅，甲公司的行為就是典型的逃稅。

按照稅收債務(wù)說(shuō)的觀點(diǎn)，甲公司的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不能用于扣抵，就意味著這張發(fā)票不能作為甲公司是債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)是債務(wù)人的債權(quán)債務(wù)憑證，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不知道，允許甲公司扣抵了，就是允許甲公司通過(guò)一份虛假的債權(quán)債務(wù)憑證，消滅了甲公司40萬(wàn)元稅收債務(wù)里面的30萬(wàn)元稅收債務(wù)，免除了甲公司30萬(wàn)元稅收之債，這是典型的免除債務(wù)型詐騙。

將甲公司案跟上面的B公司讓D公司為自己虛開(kāi)案進(jìn)行對(duì)比，就會(huì)發(fā)現(xiàn)都是不應(yīng)該扣抵卻扣抵了，不應(yīng)該免除的稅收之債卻免除了。區(qū)別在于甲公司的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是通過(guò)真實(shí)交易獲取的，該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是交過(guò)稅的，B公司的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是虛假交易獲取的，該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒(méi)有交過(guò)稅。因此區(qū)別在于前者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是合法獲取的，后者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是非法獲取的，但是甲公司、B公司對(duì)發(fā)票的使用都是非法的，因使用造成的后果都是一樣的，都是少繳了增值稅款。

另外，前者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是交過(guò)稅的，后者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒(méi)有交過(guò)稅，這對(duì)定性有什么影響嗎？筆者認(rèn)為影響不大，如果不應(yīng)該交的稅，甲公司卻交了，對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)是不當(dāng)?shù)美?，那在扣抵環(huán)節(jié)，甲公司不應(yīng)該扣抵卻扣抵了，就可以證明甲公司沒(méi)有“非法占有的目的”。

譬如，張三欠李四30萬(wàn)元，李四欠張三50萬(wàn)元，李四說(shuō)那30萬(wàn)元不用還了，我再給你20萬(wàn)元，這沒(méi)問(wèn)題。假設(shè)李四銷(xiāo)售貨物給張三，張三支付了30萬(wàn)元貨款給李四，另外李四還借了50萬(wàn)元給張三做生意，張三跟李四說(shuō)，我之前給過(guò)你30萬(wàn)元，我再給你20萬(wàn)元，咱們就兩清了，就大有問(wèn)題了。

甲公司的扣抵行為不是導(dǎo)致甲公司繳納的30萬(wàn)元稅款又被甲公司拿回來(lái)了，而是導(dǎo)致甲公司本來(lái)對(duì)其所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)本來(lái)負(fù)有40萬(wàn)元的稅收債務(wù)，經(jīng)過(guò)扣抵，債務(wù)數(shù)額變成10萬(wàn)元了。甲公司在取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的時(shí)候，付出金錢(qián)的行為是一個(gè)處分行為，是一個(gè)物權(quán)行為，結(jié)果是喪失了價(jià)值30萬(wàn)元的物權(quán)，喪失的是財(cái)產(chǎn)?？鄣值慕Y(jié)果是免除了30萬(wàn)元的稅收債務(wù)，獲取到的是財(cái)產(chǎn)性利益（消極財(cái)產(chǎn)減少）。

四、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，跟扣繳義務(wù)人截留稅款的行為，本質(zhì)上是相通的

虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額是納稅人在銷(xiāo)售貨物時(shí)，從買(mǎi)方那里收取了銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是通過(guò)虛假扣抵，沒(méi)有將這筆銷(xiāo)項(xiàng)稅額繳納給國(guó)家，而是截留下來(lái)了。

代收代繳義務(wù)人截留稅款類(lèi)逃稅是代收代繳義務(wù)人從納稅人那里收取了稅款，但是沒(méi)有繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是截留下來(lái)了。

考慮到增值稅是一種普遍征收的消費(fèi)稅，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額者只是一名形式上的納稅人，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上其實(shí)是一位是代國(guó)家征收稅款者。筆者認(rèn)為，可以參照扣繳義務(wù)人截留稅款類(lèi)逃稅的規(guī)定，認(rèn)定虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額者犯逃稅罪，并且不能適用“初犯免刑”條款。