作者：王如僧律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

在虛開(kāi)案件中，經(jīng)常存在這么一種情況，那就是開(kāi)票方明知受票方拿到發(fā)票之后，將用于騙取出口退稅，那開(kāi)票方的行為是定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，還是定騙取出口退稅罪呢？

如果涉案稅款數(shù)額特別巨大的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的量刑跟騙取出口退稅罪的量刑都是一樣的，都是十年以上有期徒刑、無(wú)期徒刑，定那一個(gè)罪名都無(wú)所謂。

但是，仔細(xì)思考就會(huì)發(fā)現(xiàn)，如果定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，那么開(kāi)票方就是主犯；定騙取出口退稅罪的話，那開(kāi)票方就有可能被認(rèn)定為從犯？

一旦認(rèn)定為從犯，那么就有可能將刑期降到十年以下，說(shuō)不定還可以爭(zhēng)取到緩刑。

一、為什么定騙取出口退稅罪的話，開(kāi)票方有可能被認(rèn)定為從犯呢？

騙取出口退稅犯罪有三個(gè)環(huán)節(jié)：

配票，即為了假裝采購(gòu)產(chǎn)品了，退稅的時(shí)候所退的是采購(gòu)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額；

配單，即為了假裝產(chǎn)品出口到境外了，從報(bào)關(guān)行那里購(gòu)買報(bào)關(guān)單；

配匯，即為了假裝產(chǎn)品出口后，收到買家的貨款了，從地下錢莊購(gòu)買外匯。

在整個(gè)過(guò)程中，開(kāi)票方只是參與了配票環(huán)節(jié)。

另外，在騙取出口退稅的犯罪過(guò)程中，向稅務(wù)局申報(bào)進(jìn)項(xiàng)的行為，向稅務(wù)局提供虛假的資料的行為，向稅務(wù)局申請(qǐng)出口退稅的行為，全部都是騙取出口退稅那邊的人干的，開(kāi)票方完完全全沒(méi)有參與。

從這個(gè)角度看，開(kāi)票方只是為騙取出口退稅方的申請(qǐng)退稅行為提供了發(fā)票，只是為他人的騙取出口退稅行為的實(shí)施犯罪提供了工具，開(kāi)票方?jīng)]有實(shí)施實(shí)行行為，屬于典型的幫助犯。

二、開(kāi)票方的行為應(yīng)該如何定性？

將開(kāi)票方的行為認(rèn)定為騙取出口退稅罪，有二個(gè)思路：

第一個(gè)思路：法條競(jìng)合犯。

從法條競(jìng)合的角度，本案中的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪是包容關(guān)系，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件是A1+A2+A3，騙取出口退稅罪的構(gòu)成要件是A1+A2+A3+b1+b2,構(gòu)成騙取出口退稅罪就必然構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是普通法條，騙取出口退稅罪是特別法條。在適用法律的時(shí)候，應(yīng)優(yōu)先適用特別法條。

第二個(gè)思路：牽連犯。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是騙取出口退稅的手段，騙取出口退稅是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的目的，二者屬于手段與目的的牽連關(guān)系，構(gòu)成牽連犯，依法應(yīng)從一重罪處斷，即認(rèn)定為騙取出口退稅罪。

第一個(gè)理由，根據(jù)刑法規(guī)定，騙取出口退稅情節(jié)一般的，是5年以下有期徒刑；虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票情節(jié)一般的，是3年以下有期徒刑，騙取出口退稅罪的起點(diǎn)更高。

第二個(gè)理由，根據(jù)刑法規(guī)定，騙取出口退稅數(shù)額特別巨大的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)；虛開(kāi)稅數(shù)額特別巨大的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。

經(jīng)過(guò)對(duì)比，騙取出口退稅罪的財(cái)產(chǎn)刑重于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，即相對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，騙取出口退稅罪屬于重罪。

第三個(gè)理由，刑法第205條第2款規(guī)定：“單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。”可是刑法第204條規(guī)定沒(méi)有類似規(guī)定。

經(jīng)過(guò)對(duì)比可知，負(fù)責(zé)人涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，屬于單位犯罪的，不能對(duì)負(fù)責(zé)人判處罰金；涉嫌騙取出口退稅罪，屬于單位犯罪的，要對(duì)負(fù)責(zé)人判處罰金。即騙取出口退稅罪是雙罰制，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是單罰制，騙取出口退稅罪的法定刑重于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

第四個(gè)理由，最高法四位法官在2024年第4期的《法律適用》上發(fā)表了對(duì)2024年4號(hào)涉稅司法解釋的理解與適用，其中提到“作為國(guó)際通行慣例，為了鼓勵(lì)本國(guó)商品出口，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，國(guó)家允許本國(guó)商品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，即在貨物出口后退還在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，避免國(guó)際雙重課稅。不法分子利用國(guó)家這一稅收政策，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，將沒(méi)有出口或者雖出口但不應(yīng)退稅的業(yè)務(wù)等偽裝成應(yīng)退稅業(yè)務(wù)，騙取出口退稅款，詐騙國(guó)家財(cái)產(chǎn)。這種行為從本質(zhì)上是非法占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)的詐騙型犯罪，就危害性來(lái)說(shuō)，本罪是性質(zhì)最嚴(yán)重、危害最大的危害稅收征管犯罪，應(yīng)依法從嚴(yán)懲處?！?/p>

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪均是危害稅收征管罪里面的罪名，騙取出口退稅罪是“最嚴(yán)重、危害最大的危害稅收征管犯罪”，說(shuō)明騙取出口退稅罪嚴(yán)重于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，危害性大于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，即相對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，騙取出口退稅罪是重罪。

第五個(gè)理由，擇一重罪處罰，是指以所觸犯的數(shù)個(gè)罪名中，那個(gè)罪名的法定刑較高，就適用那個(gè)罪名，并非那個(gè)罪名判決的宣告刑高，就適用那個(gè)罪名。

譬如刑法專家林鈺雄教授在《新刑法總則》（中國(guó)政法出版,2006年9月出版，ISBN：978-7-300-11480-4）第456頁(yè)說(shuō)到：“罪名之輕重，系以所犯法條規(guī)定之本刑為其標(biāo)準(zhǔn)，如有加減之事由，除屬刑法分則之加重或減輕，因?qū)俜ǘū拘讨?guī)定，應(yīng)以加重或減輕后之法定本刑為比較之準(zhǔn)據(jù)外，若系刑法總則之加重，則屬科刑之范圍，于法定本刑之輕重不生影響，不得于加重或減輕后，始行比較?！庇纱丝芍鶕?jù)刑法理論的通說(shuō)，“擇一重罪處罰”的“重”是指法定刑較重，不是宣告刑較重。

三、司法實(shí)務(wù)中，存在認(rèn)定為騙取出口退稅罪之從犯的案例

1.譬如在蔡**案中，2013年5月到7月間，被告人蔡**雇傭、指使肖**以東某公司名義向瀚某公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票62份，價(jià)稅合計(jì)6825890.3元，稅款合計(jì)991795.95元。人民法院認(rèn)定被告人蔡**犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑三年，緩刑五年，罰金100萬(wàn)。

2.譬如在黃**案中，2013年1月至2016年10月，被告人陳**利用被告人劉**等人提供的不退稅報(bào)關(guān)信息，讓被告人黃**、葉**等人利用藍(lán)某頓公司、金某公司、海某紡織廠、金某公司等十間企業(yè)為鑾某公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙取出口退稅共計(jì)12174707.28元。 人民法院認(rèn)定被告人黃**犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑五年六個(gè)月，并處罰金人民幣一百五十萬(wàn)元。

3.譬如在沙**案中，2015年6月至12月，被告人沙**通過(guò)其實(shí)際負(fù)責(zé)的建某公司、欣某公司、 程某公司、黎某公司，為被告人黃**及其實(shí)際負(fù)責(zé)的被告單位優(yōu)某公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，供其用于騙取出口退稅，稅款合計(jì)1218009.39元。人民法院認(rèn)定被告人沙建東犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣二百萬(wàn)元。

4.譬如在齊**案中，2013年、2014年，被告人齊**在明知凌某進(jìn)出口有限責(zé)任公司沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，為凌某進(jìn)出口公司退稅提供了天某制衣有限責(zé)任公司、榮某毛巾廠、凱某毛巾廠、恒某翔服裝制造有限公司的增值稅專用發(fā)票。凌某進(jìn)出口公司利用上述公司虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票及偽造的國(guó)內(nèi)、外供銷合同等材料向國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)退稅共計(jì)人民幣2392109.23元。人民法院認(rèn)定被告人齊**犯騙取出口退稅罪，并且屬于從犯，判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣2167028.91元。

5.譬如在周**案中，2014年底,被告人劉**向被告人周**(德某針織有限責(zé)任公司、祥某針織有限責(zé)任公司的實(shí)際控制人)提議,以德某織有限責(zé)任公司、祥某針織有限責(zé)任公司名義與劉**聯(lián)系的上游原材料銷售企業(yè)在無(wú)貨物交易情況下簽訂虛假貨物買賣合同,接受上游企業(yè)虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。后與劉**聯(lián)系的下游出口貿(mào)易企業(yè)在無(wú)貨物交易情況下簽訂虛假貨物買賣合同,向下游企業(yè)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票用于騙取出口退稅,并利用上游企業(yè)虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。劉**按周**虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅額的1%向周**支付費(fèi)用,另由劉**承擔(dān)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的相關(guān)稅費(fèi)。人民法院認(rèn)定周**構(gòu)成騙取出口退稅罪，并且屬于從犯。