作者：王如僧律師，廣東廣強律師事務(wù)所，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

一、主要案情

2010年，由于張y不具有藥品經(jīng)營資質(zhì)，于是與h公司合作。

模式如下：

第一步：張y自行聯(lián)系廠家、客戶。

第二步；張y先以h公司代理人的名義與廠家、客戶分別簽訂藥品購銷合同。

第三步：張y先將貨款給付h公司，再由h公司將貨款打給廠家購進藥品。廠家把增值稅專用發(fā)票開給h公司，h公司按照價稅合計的8％給張y支付開票費。

第四步：h公司根據(jù)銷售情況，開具增值稅專用發(fā)票給客戶。張y按照價稅合計的10％給h公司支付開票費。

第五步：所購藥品由廠家直接發(fā)到張y指定的客戶。

第六步：客戶向h公司支付貨款后，h公司扣除開票費和下次進貨所需款項，剩余貨款回流給張y。

經(jīng)統(tǒng)計，h公司共向客戶開具了408份增值稅專用發(fā)，稅額646萬余元。

二、張y與h公司之間是不是掛靠關(guān)系呢？

第一，是不是以h公司名義進行交易？

本案中，張y是以h公司名義從廠家購進藥品，以h公司名義銷售給下游客戶，以h公司名義收取下游客戶的貨款，明顯是以h公司名義進行交易。

這種既以被掛靠名義銷售貨物，又以被掛靠方名義采購的模式，在法律上叫雙向掛靠（現(xiàn)實生活中，大部分掛靠都是以被掛靠方銷售貨物，叫賣方掛靠；也有部分是以被掛靠方名義購進，叫買方掛靠）。

從這里可以看出來，所謂的以被掛靠方名義交易，是指以被掛靠方名義銷售貨物給交易相對人，以被掛靠方名義開具增值稅專用發(fā)票給交易相對人，以被掛靠方名義收取貨款。

第二，公司是不是權(quán)利義務(wù)的承受者？

在判斷h公司是不是權(quán)利義務(wù)的承受者時，可以分兩步：

第一步，h公司與下游客戶之間買賣合同是否成立？

合同成立的條件是h公司與下游客戶就買賣合同的主要條款達成了合意。

本案中，h公司、下游客戶均知道合同條款的內(nèi)容，并且在合同上簽名、蓋章，說明雙方就合同的內(nèi)容達成了一致意見。

對于h公司與張y之間關(guān)于由張y自行組織貨源、自行銷售等方面的約定，這是一個內(nèi)部約定，是不能對抗善意相對人的。

譬如，譬如民法典第一百七十條第二款規(guī)定，法人或者非法人組織對執(zhí)行其工作任務(wù)的人員職權(quán)范圍的限制，不得對抗善意相對人。

h公司沒有告訴其與張y之間的內(nèi)部約定，不屬于欺詐，因為h公司、張y沒有告訴下游客戶內(nèi)部約定的義務(wù)。

因為從合同條款的角度看，內(nèi)部約定屬于合同的“偶素”，不是合同的要素、常素，偶素不是合同的必備條款，也不是根據(jù)合同的性質(zhì)衍生出來的、可以通過民法典的相關(guān)規(guī)定進行補充約定的條款，因此，h公司、張y沒有告知下游客戶的義務(wù)。

另外，h公司完全按照合同約定交付貨物給下游客戶了，怎么可能還存在欺詐呢？

退一萬步，就算沒有告訴下游客戶，構(gòu)成欺詐。根據(jù)民法典規(guī)定，欺詐屬于意思表示有瑕疵，以欺詐方式簽訂的買賣合同是可撤銷合同，可撤銷合同在被欺詐方行使撤銷權(quán)，撤銷之前，依然是成立、有效的。本案中，沒有下游客戶撤銷買賣合同的相關(guān)證據(jù)材料。

第二步，h公司與下游客戶之間買賣合同是否有效？

根據(jù)民法典第一百四十三條規(guī)定，具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗。

第一個條件，明顯具備。

第二個條件，既然雙方就合同的條款達成了合意，意思表示自然真實。

第三個條件，我們需要明確，所謂的“不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗”，是指合同條款本身違反或者違背，而不是動機違反或者違背。

譬如，甲從乙那里租賃房屋，用于組織賣淫，但是合同條款并沒有說到是用于組織賣淫，而是說是用來合法經(jīng)營的，后來案發(fā)了，你能說甲、乙之間的租賃合同無效嗎？

明顯不能。

相同的道理。

本案中的買賣合同的條款，沒有任何違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗的內(nèi)容，自然不符合第三個條件。

從民法角度看，h公司與下游客戶之間的買賣合同是成立、有效的，h公司受到該買賣合同的約束。

我們可以假設(shè)一下：

如果交付給下游客戶的藥品存在短斤缺兩的現(xiàn)象，下游客戶需要提起訴訟的話，適格的被告究竟是h公司還是張y呢？

明顯是h公司。

如果下游客戶沒有足額支付貨款，需要提起訴訟追索貨款的話，究竟是以h公司的名義起訴下游客戶，還是以張y的名義起訴下游客戶呢？

明顯應(yīng)以h公司的名義。

這說明什么問題呢？

這說明了，h公司才是權(quán)利義務(wù)的承受者啊。

第三，關(guān)于司法機關(guān)部分觀點的釋疑。

1.張y的行為，是不是在過票或者走票。

張y之所以這樣操作，原因在于張y沒有實體公司，既不具備行業(yè)資質(zhì)，也不具備為客戶開具增值稅專用發(fā)票的資格，只有借用他人名義，才能做成生意。

上游廠家是張y聯(lián)系的，貨款是張y先打給h公司，再由h公司打給廠家的，廠家開具增值稅專用發(fā)票給h公司時，h公司需要支付價稅合計8％的開票費給張y。

下游客戶也是張y聯(lián)系的，客戶的回款打給h公司后，h公司扣掉開票費、下次進貨的貨款之后，余額隨即轉(zhuǎn)給張y。

h公司開具增值稅專用發(fā)票給客戶后，張y需要支付價稅合計10％的開票費給h公司。

另外，貨物的購進、銷售、運輸、交付都是張y在聯(lián)系、實施，h只是出了個殼，什么都沒有參與。

因此，有的會認為張y與h公司之間，實際上是一種單純的買賣增值稅專用發(fā)票關(guān)系。

這個觀點建立在一個錯誤的前提上，那就是錯誤的認為藥品是張y銷售的。

在分析這個問題的時候，我們需要注意一個細節(jié)，那就是雖然張y是具體實施者，但是張y不是以自己的名義實施，而是以y公司的代理人身份在實施，張y是h公司簽訂、履行合同的輔助人，不是簽訂、履行合同的主體。

另外，根據(jù)第一、第二點可知，y公司是權(quán)利義務(wù)的承受者，這說明y公司才是交易風(fēng)險的承擔(dān)者。

我們可以舉個例子。

假設(shè)藥品存在質(zhì)量問題，下游客戶投訴到藥監(jiān)部門了，那藥監(jiān)部門是行政處罰y公司，還是行政處罰張y呢？

肯定是h公司。

h公司能夠說我公司與張y有內(nèi)部約定呢，藥品都是張y購進、銷售的，我公司沒有具體負責(zé)交易事宜，你們應(yīng)該處罰張y嗎？

肯定不能。

道理很簡單。

首先，保護信賴利益之需要。

合同是以h公司名義簽訂的，發(fā)票是以h公司名義開具的，貨款是以h公司名義收取的，下游客戶肯定認為是在與h公司交易啊。

h公司突然搬出一個幕后的人，說這個人才是與客戶交易的人，怎么保障客戶的信賴利益，維護交易穩(wěn)定與安全呢？

其次，內(nèi)部約定不能對抗善意的交易相對人。

h公司說其與張y存在約定，實際上是張y在買賣，這是個內(nèi)部約定，內(nèi)部約定的效力不能外部化。

譬如民法典第一百七十條第二款規(guī)定，法人或者非法人組織對執(zhí)行其工作任務(wù)的人員職權(quán)范圍的限制，不得對抗善意相對人。

2.開票費低于法定稅率，是不是在非法出售增值稅專用發(fā)票。

張y僅以支付給h公司10%的開票費，來沖抵應(yīng)當繳納的17%的增值稅，明顯不符合常理，因此，張y實際上是在購買增值稅專用發(fā)票，h公司實際上是在出售增值稅專用發(fā)票。

首先，交易真實就無所謂賣票。

正如前面所述，從法律角度看，是h公司在銷售貨物，那么在銷售過程中，開具增值稅專用發(fā)票就是h公司的附隨義務(wù)，如果h公司不開具發(fā)票給下游客戶，那才是涉嫌違法。

其次，h公司在稅收利益上沒有虧損。

在銷售環(huán)節(jié)，張y需要支付一定的開票費給h公司，可是在采購環(huán)節(jié)，h公司也要支付一定的開票費給張y，兩筆開票費的比例均低于法定稅率，并且比例相當，因此h公司總體上是平賬。

再次，關(guān)于開票費比例的約定，不影響國家的稅收收入。

在現(xiàn)實生活中，如果是買方市場，賣家往往需要承擔(dān)一定的增值稅稅負。

譬如甲公司銷售一批價款是100萬、增值稅是13萬的貨物給乙公司，由于是滯銷產(chǎn)品，乙公司可能會提出，實際支付105萬，但甲公司需要開具價款是100萬、增值稅款是13萬的發(fā)票，甲為了賣出貨物，還是大概率會同意的，甚至乙公司提出支付100萬，開具價款是100萬、增值稅款是13萬的發(fā)票，甲都可能同意。

這是一種買方把自己的稅負轉(zhuǎn)嫁給賣方的行為，這種情況下，你能說甲、乙公司是在虛開增值稅專用發(fā)票嗎？

最關(guān)鍵的是，只要甲公司如實申報、繳納銷項稅額，就不會造成國家的增值稅款損失啊，對國家來說，只要足額收到稅款即可，至于這筆稅負究竟是甲公司承擔(dān)，還是乙公司承擔(dān)，重要嗎？

3.在案件中，被掛靠方只是借個殼，出個名，開一下票，沒有實際參與經(jīng)營活動。

首先，雖然，h公司沒有實際參與經(jīng)營活動，但是張y是以h公司名義進行交易的。從民法角度上看，張y是h公司簽訂、履行買賣合同的輔助人，不是合同的主體。

其次，最關(guān)鍵的是，h公司與下游客戶之間買賣合同是成立、有效的。在交易過程中，h公司承擔(dān)的交易的風(fēng)險，承受了合同的權(quán)利義務(wù)。

4.被掛靠方與交易相對人之間的合同是假的，購銷關(guān)系是假的。

張y自行聯(lián)系廠家、下游客戶，自行出資以h公司的名義購進藥品，再以h公司的名義轉(zhuǎn)賣給下游客戶，讓h公司為其代開增值稅專用發(fā)票，將資金在h公司與下游客戶之間空轉(zhuǎn)，制造h公司與下游客戶之間存在購銷關(guān)系的假象。

合同是不是虛假的，就看合同在雙方主體之間有沒有約束力，如何判斷有沒有拘束力呢親就看合同是不是成立的條件是不是有效的。

根據(jù)民法理論，h公司與下游客戶明顯就買賣合同達成了合意，雙方的約定明顯受到法律保護。

5.張y是不是“讓他人為自己虛開”？

之所以認為張y是在讓他人為自己虛開的理由是：1.h公司與下游客戶之間沒有真實交易，2.張y“虛開”行為的受益者。

首先，正如前面所述，h公司與下游客戶之間買賣合同是成立、有效的，h公司與下游客戶之間也沒有資金回流，雙方之間當然存在真實交易。

其次，“讓他人為自己虛開”，那行為人必須是受票方，張y不是受票方，張y是自然人來的，不是一般納稅人，拿到發(fā)票也不可以抵扣。

6.張y與h公司之間沒有簽訂書面掛靠協(xié)議？

掛靠協(xié)議是張y與h公司之間的一種約定。

從民法角度看，約定是一個簽訂協(xié)議（合同）的行為，是一個債權(quán)行為。合同可以采取書面形式，也可以采取口頭形式，也可以通過行為推定合同成立。

譬如我們在超市買東西時，拿了東西，走到收銀臺，把錢交給收銀人，把東西拿走就行了，在這個過程中，雙方?jīng)]有說過一句話，但是沒人否認雙方之間存在合同關(guān)系。

因此，有沒有簽訂書面掛靠協(xié)議，不影響掛靠關(guān)系的存在。

7.h公司沒有從張y處收取掛靠費？

正如前面所述，掛靠實際上是一種約定或者說合同，簽訂合同的行為是一個民事法律行為，創(chuàng)設(shè)民事法律行為的目的，就是為了踐行私法自治理念，讓當事人通過約定在彼此之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系。

基于私法自治原則，被掛靠方要不要提供具體服務(wù)，掛靠方要不要支付管理費，由雙方當事人自由決定，在不違反公共利益的情況下，法律不應(yīng)該介入，橫加干涉。