學習增值稅法實施條例需把握重點

2026年01月07日 中國稅務(wù)報 版次：06

作者：王建平

《中華人民共和國增值稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）經(jīng)2025年12月19日國務(wù)院常務(wù)會議審議通過后，以第826號國務(wù)院令頒布。與增值稅法相對應(yīng)，實施條例也分為總則、稅率、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理、附則6章，共計54條。實施條例是對增值稅法的進一步細化和明確，增強了增值稅制度的確定性和可操作性，發(fā)揮承上啟下的作用，與近期財政部、稅務(wù)總局頒布的系列增值稅規(guī)章、規(guī)范性文件一道形成配套銜接的增值稅制度體系，為增值稅法的全面高效實施提供了堅實的制度保障。

筆者認為，稅務(wù)工作者和納稅人的相關(guān)事項在理解和執(zhí)行中應(yīng)準確把握以下重點。

應(yīng)稅交易和納稅人的相關(guān)事項。

一是對應(yīng)稅交易“服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費”情形的界定，即境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（在境外現(xiàn)場消費的服務(wù)除外）；境外單位或者個人銷售的服務(wù)、無形資產(chǎn)與境內(nèi)的貨物、不動產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。這一規(guī)定體現(xiàn)增值稅課稅的消費地（目的地）原則，維護了國家稅收權(quán)益。

二是明確一般納稅人的概念，即“適用一般計稅方法的納稅人為一般納稅人”，并規(guī)定對一般納稅人實行登記制度，具體登記辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。

三是對小規(guī)模納稅人作出進一步的細化規(guī)定，即“自然人屬于小規(guī)模納稅人”。同時規(guī)定不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅交易且主要業(yè)務(wù)不屬于應(yīng)稅交易范圍的非企業(yè)單位，可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。上述制度的變化，體現(xiàn)了強化增值稅抵扣機制的要求。

進項稅額抵扣規(guī)定方面。增值稅法和實施條例在確定可以從銷項稅額中抵扣的進項稅額范圍時，堅持購進貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)進項稅額與應(yīng)稅交易銷售額之間的相關(guān)性原則，與應(yīng)稅交易無關(guān)的進項稅額原則上不允許從銷項稅額中抵扣。實施條例在增值稅法第二十二條明確不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的6種情形規(guī)定的基礎(chǔ)上，就不得抵扣的事項作出進一步的細化規(guī)定。

以下幾點值得關(guān)注：

一是對非應(yīng)稅交易進項稅額的處理。納稅人購進貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，用于同時符合以下情形的非應(yīng)稅交易，對應(yīng)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：發(fā)生增值稅法第三條至第五條以外的經(jīng)營活動，并取得與之相關(guān)的貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟利益；不屬于增值稅法第六條規(guī)定的情形。

二是對長期資產(chǎn)用于混合用途的進項稅額的處理。一般納稅人取得的長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)）對應(yīng)的進項稅額既用于一般計稅方法計稅項目，又用于五類不允許抵扣項目的，對這一屬于混合用途的長期資產(chǎn)的進項稅額，原值不超過500萬元的單項長期資產(chǎn)，對應(yīng)的進項稅額可以全額抵扣；原值超過500萬元的單項長期資產(chǎn)，購進時先全額抵扣進項稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調(diào)整年限計算五類不允許抵扣項目對應(yīng)的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額。原有增值稅制度對于混合用途的長期資產(chǎn)的進項稅額是允許全部抵扣的，制度的調(diào)整變化借鑒了國際上實行增值稅國家的做法，體現(xiàn)了進項稅額抵扣與應(yīng)稅交易之間的關(guān)聯(lián)原則。

三是對交際應(yīng)酬消費的處理。實施條例第二十條規(guī)定，“納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于增值稅法所稱個人消費”，故購進并用于此方面支出的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

四是對貸款服務(wù)的利息支出進項稅額的處理。實施條例第二十一條規(guī)定，納稅人購進貸款服務(wù)的利息支出，及其向貸款方支付的與該貸款服務(wù)直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用支出，對應(yīng)的進項稅額暫不得從銷項稅額中抵扣。同時在第二款進一步規(guī)定，“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門應(yīng)當適時研究和評估購進貸款服務(wù)利息及相關(guān)費用支出對應(yīng)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣政策執(zhí)行效果”。這充分表明國家對這一制度的實施效果乃至制度的進一步優(yōu)化將給予高度重視。

另外，要注意“匯總清算”和“逐年調(diào)整”兩個操作事項。對于購進貨物（不含固定資產(chǎn)）、服務(wù)用于不得抵扣項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，逐期計算不得抵扣的進項稅額，以及對于長期資產(chǎn)出現(xiàn)混合用途的情形而根據(jù)調(diào)整年限計算五類不允許抵扣項目對應(yīng)的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，實施條例分別作出了“次年1月的納稅申報期內(nèi)進行全年匯總清算”和“逐年調(diào)整”的規(guī)定，這對于納稅人增值稅納稅申報的基礎(chǔ)管理和稅務(wù)機關(guān)增值稅征收管理顯然提出了更高的要求。

增值稅稅率適用方面。一是出口貨物與跨境銷售服務(wù)與無形資產(chǎn)適用零稅率的范圍。實施條例對增值稅法第十條“納稅人出口貨物，稅率為零；國務(wù)院另有規(guī)定的除外”以及“境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)，稅率為零”的規(guī)定，從兩個方面作了進一步的明確。

第一，明確了跨境銷售適用零稅率的服務(wù)、無形資產(chǎn)的范圍。在實施條例第九條明確境內(nèi)單位和個人跨境銷售的下列服務(wù)、無形資產(chǎn)稅率為零：向境外單位銷售的完全在境外消費的研發(fā)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、設(shè)計服務(wù)等9類服務(wù)；向境外單位轉(zhuǎn)讓的完全在境外消費的技術(shù)；國際運輸服務(wù)、航天運輸服務(wù)、對外加工修理修配服務(wù)。

第二，明確了落實適用零稅率貨物的方式。實施條例在第四十七條規(guī)定，“納稅人出口貨物或者跨境銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)……按照國務(wù)院規(guī)定的出口退稅率，通過免抵退稅辦法或者免退稅辦法計算退（免）稅額”。二是涉及多稅率、征收率的單項應(yīng)稅交易適用稅率、征收率的判定。增值稅法第十三條規(guī)定，“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”，實施條例第十條針對此條規(guī)定明確應(yīng)同時符合以下條件：

第一，包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業(yè)務(wù)；

第二，業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系。

主要業(yè)務(wù)居于主體地位，體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的；附屬業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)的必要補充，并以主要業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。

稅收優(yōu)惠方面。

一是強調(diào)增值稅優(yōu)惠政策的公開。實施條例第三十二條規(guī)定，“增值稅優(yōu)惠政策的適用范圍、標準、條件等應(yīng)當依法及時向社會公開”。財政部、稅務(wù)總局出臺的增值稅優(yōu)惠事項公告體現(xiàn)了這一要求，這也是今后調(diào)整、完善增值稅優(yōu)惠政策必須繼續(xù)堅持的原則。

二是強調(diào)了對優(yōu)惠政策的動態(tài)管理。規(guī)定國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門應(yīng)適時研究和評估增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行效果，對不再適應(yīng)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要的優(yōu)惠政策，及時報請國務(wù)院予以調(diào)整完善。

征收管理方面。

一是對納稅人應(yīng)征增值稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的處理。根據(jù)實施條例第三十六條的規(guī)定，應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人登記，并自超過小規(guī)模納稅人標準的當期起按照一般計稅方法計算繳納增值稅。這使納稅人改變納稅方式的時間節(jié)點發(fā)生了變化，對稅務(wù)機關(guān)開展后續(xù)管理提出了新的要求。

二是對一般納稅人的后續(xù)處理。納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。上述兩個方面制度的調(diào)整是基于強化抵扣鏈條、防止稅收管理漏洞的考量。

三是對于按次納稅的納稅人，銷售額達到起征點的，明確了申報納稅時間。即自納稅義務(wù)發(fā)生之日起至次年6月30日前申報納稅。這樣安排既是與個人所得稅匯算的時間保持同步，也給予自然人更為充裕的申報納稅時間。

四是明確對自然人應(yīng)稅交易的扣繳義務(wù)。自然人發(fā)生符合規(guī)定的應(yīng)稅交易，支付價款的境內(nèi)單位為扣繳義務(wù)人。這一申報納稅方式體現(xiàn)了方便納稅人和源泉控管的理念。

五是明確反避稅規(guī)定。第五十三條規(guī)定：納稅人實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者提前退稅、多退稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定予以調(diào)整。這一制度的明確對于保障稅收安全、規(guī)范稅收秩序、推動建設(shè)全國統(tǒng)一大市場將發(fā)揮重要作用。

（作者系國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局原一級巡視員，法學博士）

來源：稅乎網(wǎng)