2025年12月19日，財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第19號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2025〕32號(hào)，解釋第19號(hào)），就“非同一控制下企業(yè)合并中補(bǔ)償性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理”、“處置原通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得子公司時(shí)相關(guān)資本公積的會(huì)計(jì)處理”、“采用電子支付系統(tǒng)結(jié)算的金融負(fù)債的終止確認(rèn)”、“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估及相關(guān)披露”以及“指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具的披露”等問(wèn)題進(jìn)行了明確。該解釋自2026年1月1日起施行。

一

關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并中補(bǔ)償性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。

在非同一控制下企業(yè)合并中，出售方與購(gòu)買方可能作出合同約定，針對(duì)被購(gòu)買方某些或有事項(xiàng)，或者特定資產(chǎn)或負(fù)債的某些不確定性結(jié)果，出售方給予購(gòu)買方補(bǔ)償，購(gòu)買方因此獲得補(bǔ)償性資產(chǎn)。例如，出售方針對(duì)被購(gòu)買方某或有事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債或該負(fù)債超過(guò)約定金額而引致的損失，給予購(gòu)買方補(bǔ)償?shù)取?/p>

致同提示

1、發(fā)布背景

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)并購(gòu)交易中的補(bǔ)償性資產(chǎn)缺乏具體規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在不同的處理方式，主要包括按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理、在實(shí)際收到補(bǔ)償時(shí)確認(rèn)，以及作為或有對(duì)價(jià)處理?！督忉尩?9號(hào)》明確了補(bǔ)償性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表列報(bào)，與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》相關(guān)內(nèi)容趨同，從而解決了實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理分歧，提升了不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

2、補(bǔ)償性資產(chǎn)與或有對(duì)價(jià)的區(qū)別

補(bǔ)償性資產(chǎn)是購(gòu)買方通過(guò)合同約定，因取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債在購(gòu)買日存在不確定性（如或有負(fù)債）而有權(quán)從出售方獲得的補(bǔ)償。其與或有對(duì)價(jià)的主要區(qū)別在于，補(bǔ)償性資產(chǎn)與被購(gòu)買方在購(gòu)買日存在的或有事項(xiàng)或不確定性有關(guān)，能否獲得補(bǔ)償與被購(gòu)買方現(xiàn)有的特定資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)；而或有對(duì)價(jià)是根據(jù)未來(lái)某項(xiàng)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生需要支付的額外對(duì)價(jià)或返還已支付對(duì)價(jià)的安排。補(bǔ)償性資產(chǎn)是對(duì)購(gòu)買方的補(bǔ)償；而或有對(duì)價(jià)是賣方可能從買方獲得額外支付的權(quán)利，也可能是買方從賣方收回已支付對(duì)價(jià)的權(quán)利，目的是調(diào)整最終的交易價(jià)格。

3、補(bǔ)償性資產(chǎn)常見(jiàn)事項(xiàng)

（一）購(gòu)買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。

1.補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量。

購(gòu)買方在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)被補(bǔ)償項(xiàng)目的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)，以與被補(bǔ)償項(xiàng)目相同的基礎(chǔ)計(jì)量，并需考慮管理層對(duì)其可收回性的估計(jì)，將預(yù)期無(wú)法收回的金額從補(bǔ)償性資產(chǎn)入賬價(jià)值中扣除。

當(dāng)補(bǔ)償與在購(gòu)買日確認(rèn)且以購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量的被購(gòu)買方資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)，并以該補(bǔ)償性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。該公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)包含因考慮可收回性而產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量不確定性的影響，因此無(wú)需再單獨(dú)考慮其可收回性的估計(jì)。

當(dāng)補(bǔ)償與未在購(gòu)買日確認(rèn)或未以購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量的被購(gòu)買方資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)時(shí)，對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)采用與被補(bǔ)償項(xiàng)目相一致的假設(shè)，同時(shí)考慮合同對(duì)補(bǔ)償金額的限制和管理層對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)可收回性的估計(jì)。當(dāng)補(bǔ)償與因公允價(jià)值在購(gòu)買日無(wú)法可靠計(jì)量而未在購(gòu)買日確認(rèn)的被購(gòu)買方或有負(fù)債相關(guān)時(shí)，購(gòu)買方不應(yīng)在購(gòu)買日確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)，而應(yīng)在購(gòu)買日后該或有負(fù)債滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和相應(yīng)的補(bǔ)償性資產(chǎn)。當(dāng)補(bǔ)償與在購(gòu)買日未以公允價(jià)值計(jì)量的被購(gòu)買方資產(chǎn)（如被購(gòu)買方的遞延所得稅資產(chǎn)）相關(guān)時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)采用與該資產(chǎn)相同的基礎(chǔ)，確認(rèn)相應(yīng)的補(bǔ)償性資產(chǎn)。

2.補(bǔ)償性資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和終止確認(rèn)。

在后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照與被補(bǔ)償項(xiàng)目相同的基礎(chǔ)并考慮合同對(duì)補(bǔ)償金額的限制，對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；被補(bǔ)償項(xiàng)目賬面價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，相應(yīng)調(diào)整補(bǔ)償性資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并計(jì)入投資收益。對(duì)于未以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的補(bǔ)償性資產(chǎn)，還應(yīng)單獨(dú)再考慮管理層對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)可收回性的估計(jì)，將預(yù)期無(wú)法收回的金額計(jì)入投資收益。

購(gòu)買方收回、出售或以其他方式喪失對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)的權(quán)利時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)，所得價(jià)款等與補(bǔ)償性資產(chǎn)賬面價(jià)值之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。

（二）購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。

1.補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量。

購(gòu)買方獲得補(bǔ)償性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》和本解釋的規(guī)定，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買方在符合或有資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)的條件（即企業(yè)基本確定能夠收到且其金額能夠可靠計(jì)量）時(shí)，確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)，同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“補(bǔ)償性資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目。

2.補(bǔ)償性資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和終止確認(rèn)。

在后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》和本解釋的規(guī)定，對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)考慮合同對(duì)補(bǔ)償金額的限制和管理層對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)可收回性的估計(jì)，將預(yù)期無(wú)法收回的金額計(jì)入投資收益。

購(gòu)買方收回、出售或以其他方式喪失對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)的權(quán)利時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)，借記“銀行存款”等科目，貸記“補(bǔ)償性資產(chǎn)”科目，所得價(jià)款等與補(bǔ)償性資產(chǎn)賬面價(jià)值之間存在差額的，貸記或借記“投資收益”科目。

致同提示

《解釋第19號(hào)》對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定，明確了購(gòu)買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面、購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面補(bǔ)償性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則。在收購(gòu)交易中企業(yè)應(yīng)區(qū)分取得的是補(bǔ)償性資產(chǎn)還是或有對(duì)價(jià)分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

補(bǔ)償性資產(chǎn)與或有對(duì)價(jià)比較

注1：當(dāng)被購(gòu)買業(yè)務(wù)的價(jià)值主要與特定項(xiàng)目相關(guān)時(shí)。

注2：由于公允價(jià)值計(jì)量會(huì)考慮各種不同結(jié)果的概率，故無(wú)需單獨(dú)考慮支付的可能性。

參考示例：A公司收購(gòu)C公司股權(quán)涉及未決訴訟補(bǔ)償

購(gòu)買方A公司、被購(gòu)買方C公司、出售方B公司（C公司的原股東），A公司以現(xiàn)金8,000萬(wàn)元購(gòu)買B公司持有的C公司100%股權(quán)，構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并。股權(quán)購(gòu)買協(xié)議于20X3年1月1日（購(gòu)買日）生效并完成交割。

在購(gòu)買日，C公司存在一項(xiàng)未決訴訟。為此，A公司與B公司在股權(quán)購(gòu)買協(xié)議中約定：若該未決訴訟最終導(dǎo)致的損失超過(guò)500萬(wàn)元，B公司將就超出部分向A公司進(jìn)行補(bǔ)償。

20X3年1月1日（購(gòu)買日），該未決訴訟很可能會(huì)敗訴，預(yù)計(jì)負(fù)債的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。

20X3年12月31日，訴訟尚未結(jié)案，預(yù)計(jì)賠償金額為700萬(wàn)元。由于B公司自身財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大不利變化，A公司評(píng)估其能夠收回的補(bǔ)償款金額為160萬(wàn)元。

20X4年6月30日，訴訟結(jié)案，C公司最終支付賠償款650萬(wàn)元。同日，A公司收到B公司支付的補(bǔ)償款150萬(wàn)元。

A公司會(huì)計(jì)處理如下：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面

1.購(gòu)買日(20X3年1月1日)

被購(gòu)買方C公司預(yù)計(jì)負(fù)債公允價(jià)值為600萬(wàn)，A公司確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)100萬(wàn)，并調(diào)整商譽(yù)。

借：補(bǔ)償性資產(chǎn)100萬(wàn)

貸：商譽(yù)100萬(wàn)

2.后續(xù)計(jì)量(20X3年12月31日)：

補(bǔ)償性資產(chǎn)從100萬(wàn)增加至200萬(wàn)

借：補(bǔ)償性資產(chǎn)100萬(wàn)

貸：投資收益100萬(wàn)

因B公司信用風(fēng)險(xiǎn)變化，補(bǔ)償性資產(chǎn)發(fā)生減值。

借：投資收益40萬(wàn)

貸：補(bǔ)償性資產(chǎn)40萬(wàn)

年末，預(yù)計(jì)訴訟將在下一年度結(jié)案并收回補(bǔ)償性資產(chǎn)，因此，補(bǔ)償性資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。

3.終止確認(rèn)(20X4年6月30日)

收到現(xiàn)金150萬(wàn)元，終止確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)160萬(wàn)元，差額計(jì)入投資收益。

借：銀行存款150萬(wàn)

投資收益10萬(wàn)

貸：補(bǔ)償性資產(chǎn)160萬(wàn)

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面：A公司應(yīng)在基本確定能夠收到且其金額能夠可靠計(jì)量時(shí)確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)。

（三）會(huì)計(jì)科目設(shè)置和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“補(bǔ)償性資產(chǎn)”科目對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)按照流動(dòng)性分別在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露與補(bǔ)償性資產(chǎn)相關(guān)的合同條款、金額、減值處理以及對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響等信息。

致同提示

非同一控制下企業(yè)合并中補(bǔ)償性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，新增會(huì)計(jì)科目，并明確財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目及披露要求，具體如下：

（四）新舊銜接。

企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，對(duì)于本解釋施行日存在的補(bǔ)償性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整；對(duì)于本解釋施行日前已經(jīng)收回、出售或以其他方式喪失對(duì)補(bǔ)償性資產(chǎn)權(quán)利的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。

致同提示

對(duì)于以前年度產(chǎn)生的補(bǔ)償性資產(chǎn)，首次實(shí)施時(shí)（2026年1月1日）區(qū)分以下兩種情況分別處理：

二

關(guān)于處置原通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得子公司時(shí)相關(guān)資本公積的會(huì)計(jì)處理

該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。

（一）會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)處置原通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的子公司并喪失控制權(quán)時(shí)，無(wú)論交易對(duì)手方是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方，原合并日因長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額調(diào)整的資本公積，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不得轉(zhuǎn)出至當(dāng)期損益或留存收益。

（二）新舊銜接。

企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。企業(yè)進(jìn)行上述調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況。

致同提示

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第六條規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，按權(quán)益性交易處理確認(rèn)的資本公積，在處置子公司時(shí)是否應(yīng)調(diào)整處置該項(xiàng)子公司的投資收益或結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益實(shí)務(wù)中存在不同理解?！督忉尩?9號(hào)》就該事項(xiàng)予以明確，即，企業(yè)處置原通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時(shí)，無(wú)論該子公司是處置給集團(tuán)內(nèi)公司還是其他公司，原合并日因長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額調(diào)整的資本公積，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中均不得轉(zhuǎn)出至當(dāng)期損益或留存收益。

參考示例：假設(shè)母公司P有兩個(gè)全資子公司A和B。20X3年6月30日，A公司從母公司P購(gòu)買B公司100%股權(quán)，P公司聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，雙方以評(píng)估值1500萬(wàn)元作為交易價(jià)格。B公司凈資產(chǎn)在P公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。20X5年9月30日，A公司將B公司出售給P集團(tuán)的另一子公司，并喪失控制，A公司聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，雙方以評(píng)估值2000萬(wàn)元作為交易價(jià)格。B公司自合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1400萬(wàn)元。

1、合并日，A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理：

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12,000,000

資本公積-資本溢價(jià) 3,000,000

貸：銀行存款 15,000,000

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：B公司賬面凈資產(chǎn) 12,000,000

資本公積-資本溢價(jià) 3,000,000

貸：銀行存款 15,000,000

2、處置日，A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)投資收益800萬(wàn)元（2000萬(wàn)元-1200萬(wàn)），合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)投資收益600萬(wàn)元（2000萬(wàn)元-1400萬(wàn)元）。原合并日個(gè)別與合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)的300萬(wàn)元資本公積均不能轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或留存收益。值得注意的是，A的交易對(duì)手方無(wú)論是關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方，300萬(wàn)均不能轉(zhuǎn)出。

三

關(guān)于采用電子支付系統(tǒng)結(jié)算的金融負(fù)債的終止確認(rèn)

該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》等準(zhǔn)則。

（一）會(huì)計(jì)處理。

除非適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十條以常規(guī)方式購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)和終止確認(rèn)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列時(shí)點(diǎn)對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)：

1.在成為金融工具合同的一方時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；

2.在收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，或者金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定時(shí)，終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；

3.在結(jié)算日（金融負(fù)債現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除或滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十三條規(guī)定的終止確認(rèn)條件而導(dǎo)致金融負(fù)債終止確認(rèn)的日期）終止確認(rèn)金融負(fù)債，選擇適用采用電子支付系統(tǒng)結(jié)算的金融負(fù)債的終止確認(rèn)規(guī)定的除外。

致同提示

企業(yè)經(jīng)營(yíng)支付中電子支付系統(tǒng)結(jié)算逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，隨著第三方支付平臺(tái)的應(yīng)用，電子支付的形式更加多樣化。采用電子支付系統(tǒng)結(jié)算過(guò)程中，由于資金清算需要時(shí)間，付款方支付與收款方到賬可能存在一定時(shí)間差，實(shí)務(wù)中對(duì)于金融負(fù)債的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在較多討論，存在相關(guān)資金到達(dá)對(duì)方賬戶前即終止確認(rèn)金融負(fù)債的情況。

2024年5月30日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》的小范圍修訂，澄清了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)日，并針對(duì)某些采用電子支付系統(tǒng)結(jié)算的金融負(fù)債增加了一項(xiàng)例外規(guī)定。為進(jìn)一步規(guī)范實(shí)務(wù)，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，《解釋第19號(hào)》采納了國(guó)際準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，澄清了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)日，并明確了企業(yè)采用電子支付系統(tǒng)結(jié)算金融負(fù)債的，僅當(dāng)滿足特定條件時(shí)，可以選擇在結(jié)算日之前終止確認(rèn)相關(guān)金融負(fù)債。

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)日：

注1：以常規(guī)方式購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)按照合同規(guī)定購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)，并且該合同條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)通常由法規(guī)或市場(chǎng)慣例所確定的時(shí)間安排來(lái)交付金融資產(chǎn)。

注2：交易日是指企業(yè)承諾買入或者賣出金融資產(chǎn)的日期；結(jié)算日是指企業(yè)交付或收取金融資產(chǎn)的日期。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》

第五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

（一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。

第七條 企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，并分別下列情形處理：

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

（三）企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即除本條（一）、（二）之外的其他情形），應(yīng)當(dāng)根據(jù)其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：

1．企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

2．企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。

繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬的程度。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》

第九條 企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

第十條 對(duì)于以常規(guī)方式購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在交易日確認(rèn)將收到的資產(chǎn)和為此將承擔(dān)的負(fù)債，或者在交易日終止確認(rèn)已出售的資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)處置利得或損失以及應(yīng)向買方收取的應(yīng)收款項(xiàng)。

以常規(guī)方式購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)按照合同規(guī)定購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)，并且該合同條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)通常由法規(guī)或市場(chǎng)慣例所確定的時(shí)間安排來(lái)交付金融資產(chǎn)。

第十一條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

（一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。

本準(zhǔn)則所稱金融資產(chǎn)或金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

第十二條 金融負(fù)債（或其一部分）的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融負(fù)債（或該部分金融負(fù)債）。

第十三條 企業(yè)（借入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)新金融負(fù)債方式替換原金融負(fù)債，且新金融負(fù)債與原金融負(fù)債的合同條款實(shí)質(zhì)上不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。

企業(yè)對(duì)原金融負(fù)債（或其一部分）的合同條款做出實(shí)質(zhì)性修改的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融負(fù)債，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。

企業(yè)采用電子支付系統(tǒng)以現(xiàn)金結(jié)算一項(xiàng)金融負(fù)債（或其一部分）的，僅當(dāng)企業(yè)已啟動(dòng)付款指令并同時(shí)滿足下列條件時(shí)，可選擇在結(jié)算日之前將其終止確認(rèn)：

1.企業(yè)沒(méi)有實(shí)際能力撤回、停止或取消付款指令；

2.企業(yè)沒(méi)有實(shí)際能力支取因付款指令而將用于結(jié)算的現(xiàn)金；

3.與電子支付系統(tǒng)相關(guān)的結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)不重大。例如，電子支付系統(tǒng)是按照標(biāo)準(zhǔn)管理流程完成付款指令，且從滿足前述兩項(xiàng)條件至向交易對(duì)手交付現(xiàn)金之間的時(shí)間間隔很短。如果付款指令的執(zhí)行取決于企業(yè)在結(jié)算日能否交付現(xiàn)金，則與電子支付系統(tǒng)相關(guān)的結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)不可視為不重大。

企業(yè)作出前述會(huì)計(jì)政策選擇的，應(yīng)將其應(yīng)用于通過(guò)同一電子支付系統(tǒng)進(jìn)行的所有結(jié)算。

（二）新舊銜接。

企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，累積影響數(shù)調(diào)整2026年1月1日留存收益及其他相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，無(wú)需調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。

致同提示

《解釋第19號(hào)》對(duì)于采用電子支付系統(tǒng)以現(xiàn)金結(jié)算的金融負(fù)債提供了一項(xiàng)例外選擇權(quán)，在滿足一定條件時(shí)，允許企業(yè)選擇在結(jié)算日之前終止確認(rèn)金融負(fù)債。

電子支付系統(tǒng)結(jié)算應(yīng)用例外選擇權(quán)的條件：

第1點(diǎn)和第2點(diǎn)對(duì)“企業(yè)沒(méi)有實(shí)際能力”的要求，通常理解上沒(méi)有爭(zhēng)議，但第3點(diǎn)要求“結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)不重大”，對(duì)于結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的考慮因素及不重大的判斷，實(shí)際執(zhí)行中存在一定討論和爭(zhēng)議。正式發(fā)布稿較征求意見(jiàn)稿補(bǔ)充了“如果付款指令的執(zhí)行取決于企業(yè)在結(jié)算日能否交付現(xiàn)金，則與電子支付系統(tǒng)相關(guān)的結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)不可視為不重大”，以減少可能的判斷問(wèn)題，整體而言不影響絕大部分常規(guī)電子支付系統(tǒng)結(jié)算的金融負(fù)債終止確認(rèn)判斷。

適用情形：

適用于通過(guò)電子支付系統(tǒng)進(jìn)行現(xiàn)金轉(zhuǎn)賬的情形，注意不適用于以支票、匯票等其他方式付款的情形。

根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》結(jié)論基礎(chǔ)（BC3.55至BC3.56）解釋，符合條件的電子支付系統(tǒng)遵循標(biāo)準(zhǔn)的管理流程來(lái)完成交易，為現(xiàn)金支付建立了一個(gè)受控的環(huán)境，將現(xiàn)金最終無(wú)法支付給債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)降至最低（或“極其微小””de minimis”）。

對(duì)于支票等其他付款方式，在現(xiàn)金最終支付至債權(quán)人之前，無(wú)法最終完成支付的結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)并非不重大，因此，例外選擇權(quán)不應(yīng)擴(kuò)大到電子支付系統(tǒng)之外。

同時(shí)，《解釋第19號(hào)》要求該會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)該用于通過(guò)同一電子支付系統(tǒng)進(jìn)行的所有結(jié)算，以保證為特定情形提供的實(shí)務(wù)可操作的例外能夠確保應(yīng)用的一致性。

例外選擇權(quán)的應(yīng)用限定于金融負(fù)債終止確認(rèn):

根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》結(jié)論基礎(chǔ)（BC3.57至BC3.60）解釋，IASB考慮并決定不應(yīng)將例外選擇權(quán)應(yīng)用于金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。金融資產(chǎn)并不存在“企業(yè)沒(méi)有實(shí)際能力撤回、停止或取消付款指令”的類似概念，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)不能基于要求企業(yè)知道對(duì)手方何時(shí)沒(méi)有實(shí)際能力收回支付指令。當(dāng)債權(quán)人收到債務(wù)人已提交支付指示的通知時(shí)，債權(quán)人并沒(méi)有取得現(xiàn)金的實(shí)際能力。

因此，債務(wù)人對(duì)于電子支付系統(tǒng)結(jié)算的金融負(fù)債因滿足條件選擇終止確認(rèn)，并不能說(shuō)明債權(quán)人的金融資產(chǎn)可以在結(jié)算日之前終止確認(rèn)，即可能產(chǎn)生金融負(fù)債和金融資產(chǎn)兩端會(huì)計(jì)處理的短時(shí)間錯(cuò)配。

四

關(guān)于金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估及相關(guān)披露

該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。

（一）會(huì)計(jì)處理。

1.關(guān)于利息的構(gòu)成要素。

企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否與基本借貸安排一致時(shí)，可能需考慮利息的不同構(gòu)成要素。利息的評(píng)估應(yīng)當(dāng)聚焦于企業(yè)基于什么獲得了補(bǔ)償，而非獲得補(bǔ)償?shù)慕痤~，盡管后者可能表明企業(yè)獲得了對(duì)除基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本以外的其他要素的補(bǔ)償。如果合同現(xiàn)金流量與非基本借貸風(fēng)險(xiǎn)或成本的變量（如權(quán)益工具的價(jià)值或商品的價(jià)格）掛鉤，或者合同現(xiàn)金流量代表債務(wù)人收入或利潤(rùn)的一部分，則該合同現(xiàn)金流量與基本借貸安排不一致。

2.關(guān)于或有特征引起的合同現(xiàn)金流量變動(dòng)。

或有特征引起的合同現(xiàn)金流量在合同現(xiàn)金流量變動(dòng)（不管現(xiàn)金流量變動(dòng)可能性的大?。┣昂缶c基本借貸安排一致的，企業(yè)仍需評(píng)估或有事項(xiàng)的性質(zhì)。如果或有事項(xiàng)的性質(zhì)與基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本的變動(dòng)直接相關(guān)，且合同現(xiàn)金流量的變動(dòng)方向與基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本的變動(dòng)方向相同，則相關(guān)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

如果或有事項(xiàng)的性質(zhì)與基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本的變動(dòng)不直接相關(guān)（如利率隨企業(yè)達(dá)到合同約定的碳減排量而下調(diào)約定基點(diǎn)的貸款），則僅當(dāng)在所有可能的合同情景下，其合同現(xiàn)金流量與具有相同合同條款、但不包含該或有特征的金融工具所產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量不存在顯著差異時(shí)，相關(guān)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

在某些情況下，企業(yè)可通過(guò)定性評(píng)估作出上述判斷，在其他情況下則可能需要進(jìn)行定量評(píng)估。如果經(jīng)很少或不經(jīng)分析就能清晰地判斷合同現(xiàn)金流量不存在顯著差異，則企業(yè)無(wú)需進(jìn)行詳細(xì)評(píng)估。

（二）披露。

對(duì)于受與基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本變動(dòng)不直接相關(guān)的或有事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生影響、導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量金額發(fā)生變動(dòng)的合同條款，企業(yè)應(yīng)披露對(duì)或有事項(xiàng)性質(zhì)的定性描述、由這些合同條款導(dǎo)致的合同現(xiàn)金流量可能發(fā)生變動(dòng)的定量信息（如可能發(fā)生變動(dòng)的范圍）、包含這些合同條款的金融資產(chǎn)的賬面余額和金融負(fù)債的攤余成本。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按類別披露以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的上述信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮披露的詳細(xì)程度、適當(dāng)?shù)膮R總或分解水平，以及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是否需要額外的解釋以評(píng)估所披露的量化信息。

（三）新舊銜接。

企業(yè)在首次執(zhí)行本解釋內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，累積影響數(shù)調(diào)整2026年1月1日留存收益及其他相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，無(wú)需調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。

致同提示

2024年5月30日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》的小范圍修訂，對(duì)金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估作出細(xì)化規(guī)定，并增加相關(guān)披露要求。我國(guó)具有環(huán)境、社會(huì)和治理（ESG）相關(guān)及其他類似特征的金融資產(chǎn)增長(zhǎng)較快，實(shí)務(wù)中對(duì)于此類金融資產(chǎn)是否符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征有不同認(rèn)識(shí)，《解釋第19號(hào)》對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征的評(píng)估進(jìn)行修訂完善，明確了在評(píng)估合同現(xiàn)金流量特征與基本借貸安排是否一致時(shí)關(guān)于利息的構(gòu)成要素的有關(guān)考慮和對(duì)受或有事項(xiàng)影響可能導(dǎo)致的合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額發(fā)生變更的合同條款的有關(guān)考慮，并增加了相關(guān)披露規(guī)定。

在全球推進(jìn)綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展、綠色金融產(chǎn)品創(chuàng)新以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的背景下，ESG特征掛鉤金融工具的迅速發(fā)展，包括利率隨企業(yè)達(dá)到合同約定的碳減排量而下調(diào)約定基點(diǎn)的貸款、利率隨掛鉤的ESG目標(biāo)調(diào)整的債券等，給會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)帶來(lái)了挑戰(zhàn)。

以利率隨企業(yè)達(dá)到合同約定的碳排量而下調(diào)約定基點(diǎn)的貸款為例，在現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)范下，由于合同約定的基于碳排量的利率調(diào)整會(huì)導(dǎo)致貸款合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額發(fā)生變化，該變化通常被認(rèn)為與基本借貸安排無(wú)關(guān)，且對(duì)現(xiàn)金流量特征的影響不屬于“不現(xiàn)實(shí)”或“極其微小”，因此通常認(rèn)為不符合“合同現(xiàn)金流量是否僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付”（SPPI測(cè)試）的要求，應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL），而非傳統(tǒng)的以攤余成本計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量的模式會(huì)增加借出方財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)波動(dòng)，增加管理成本，公允價(jià)值如何恰當(dāng)評(píng)估亦缺乏普遍認(rèn)可的模型和方法，可能在一定程度上阻礙綠色金融的發(fā)展。

含有或有事項(xiàng)合同條款的金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征評(píng)估的判斷框架：

對(duì)于實(shí)務(wù)爭(zhēng)議聲音較多的利率隨企業(yè)達(dá)到合同約定的碳減排量而下調(diào)約定基點(diǎn)的貸款，修訂后內(nèi)容以舉例形式予以明確，該或有特征引起的合同現(xiàn)金流量在變動(dòng)前后均與基本借貸安排一致、或有事項(xiàng)的性質(zhì)與基本借貸風(fēng)險(xiǎn)和成本的變動(dòng)不直接相關(guān)，如果在所有可能的合同情景下其合同現(xiàn)金流與具有相同條款不包含或有特征的金融工具不存在顯著差異，則能夠符合SPPI測(cè)試要求。

對(duì)于如何評(píng)估不存在顯著差異，在實(shí)際執(zhí)行中可能會(huì)存在一定討論，有待在實(shí)際應(yīng)用中逐步明確。

對(duì)修訂后SPPI測(cè)試判斷框架的應(yīng)用提示：

需注意，雖然準(zhǔn)則修訂內(nèi)容為針對(duì)含有或有事項(xiàng)合同條款的金融資產(chǎn)，但鑒于其修訂背景，建議審慎評(píng)估是否能夠?qū)⑵鋺?yīng)用于其他非ESG特征掛鉤金融工具。

同時(shí)，并非所有掛鉤ESG相關(guān)特征的貸款或債券都可以判斷為或有特征引起的合同現(xiàn)金流量在變動(dòng)前后均與基本借貸安排一致，進(jìn)而基于是否在所有可能的合同情景下與具有相同條款不包含或有特征的金融工具合同現(xiàn)金流不存在顯著差異判斷是否通過(guò)SPPI。

IFRS9應(yīng)用示例：

五

關(guān)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具的披露

該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少按類別披露指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具投資在報(bào)告期末的公允價(jià)值，以及其在報(bào)告期內(nèi)的公允價(jià)值變動(dòng)，可根據(jù)重要性原則并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況按項(xiàng)目等作進(jìn)一步披露。其中，與報(bào)告期內(nèi)終止確認(rèn)的投資有關(guān)的變動(dòng)額和與報(bào)告期末持有的投資有關(guān)的變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)分別披露。企業(yè)還應(yīng)披露與報(bào)告期內(nèi)終止確認(rèn)的投資有關(guān)的計(jì)入權(quán)益的累計(jì)利得或損失的轉(zhuǎn)出情況。

致同提示

2024年5月30日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》的小范圍修訂，簡(jiǎn)化了指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具投資的披露要求，將按“每項(xiàng)”改為按“類別”進(jìn)行披露?！督忉尩?9號(hào)》保持了趨同，將按“每項(xiàng)”披露的要求簡(jiǎn)化為按“類別”進(jìn)行披露。

按“每項(xiàng)”的披露要求對(duì)于持有大量該類投資的金融機(jī)構(gòu)等企業(yè)而言披露成本較高，且通常并未給報(bào)表使用者帶來(lái)較多有用信息。準(zhǔn)則將其修訂為按“類別”，以更好的實(shí)現(xiàn)成本與決策有用信息提供的平衡。

六

生效日期

本解釋自2026年1月1日起施行。

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