近日，最高人民法院辦公廳發(fā)布《對(duì)關(guān)于明確虛開增值稅專用發(fā)票“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為性質(zhì)建議的答復(fù)》。該《答復(fù)》篇幅只有3頁(yè)，簡(jiǎn)單整理，主要內(nèi)容如下：

第一，《答復(fù)》認(rèn)為，對(duì)于虛開發(fā)票的行為，因行為人主觀故意內(nèi)容不同，客觀危害結(jié)果差異懸殊，在定性上也應(yīng)根據(jù)主客觀相統(tǒng)一和罪貴刑相適應(yīng)原則，區(qū)別對(duì)待。逃稅罪是行為人基于逃避應(yīng)納稅義務(wù)而實(shí)施的犯罪，行為危害性在于應(yīng)繳不繳造成國(guó)家應(yīng)該征收的稅款流失；虛開增值稅專用發(fā)票罪則是行為人利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的功能，虛開發(fā)票以騙取國(guó)家稅款，本質(zhì)上是以欺騙手段積極地占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)，即屬于詐騙犯罪，因此危害比逃稅罪嚴(yán)重，這也符合刑法關(guān)于二罪的法定刑設(shè)置。對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票以“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)不繳、少繳稅款，即為逃稅目的而虛開的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上也是造成國(guó)家應(yīng)征稅款沒(méi)有征收到，即應(yīng)征稅款流失，而不是造成國(guó)家既有財(cái)產(chǎn)損失，因此應(yīng)不同于基于騙取國(guó)家稅款的故意而虛開增值稅專用發(fā)票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，因此我們認(rèn)為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)該以逃稅罪論處。

第二，《答復(fù)》稱：我們注意到，理論和實(shí)踐中對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票行為存在定罪泛化的傾向——脫離主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，不考慮行為人的主觀目的，將“虛開”理解為“不真實(shí)開票”，導(dǎo)致定性不準(zhǔn)、打擊范圍過(guò)寬。

第三，《原則》稱：我院一方面積極與國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、最高人民檢察院等部門加強(qiáng)溝通，力求達(dá)成共識(shí)，并于2024年3月與最高人民檢察院聯(lián)合制定了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的范圍進(jìn)行了限縮；同時(shí)對(duì)于存在的分歧，積極征求全國(guó)人大常委會(huì)法工委意見(jiàn)，召開權(quán)威專家論證會(huì)，在取得權(quán)威專家一致支持的基礎(chǔ)上，經(jīng)慎重研究，于11月24日發(fā)布了8個(gè)依法懲治危害稅收征管典型案例，其中第一個(gè)案例即明確提出“以虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理”，即構(gòu)成逃稅罪的觀點(diǎn)。案例發(fā)布后，社會(huì)各界總體反應(yīng)良好，認(rèn)為上述觀點(diǎn)既符合法理，也具有更好的政治效果和社會(huì)效果。

關(guān)于《答復(fù)》，我們應(yīng)當(dāng)如何理解呢？考慮到目前暫時(shí)沒(méi)有官方渠道驗(yàn)證該《答復(fù)》是否屬實(shí)，因此我們要加上一個(gè)限定：如果該《答復(fù)》屬實(shí)，那么對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用，將會(huì)迎來(lái)革命性的變化。

我在《》一文中提到，最高院在新發(fā)布的《最高人民法院發(fā)布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》中，以最高院官方身份作出了對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的新的解讀，即虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定要符合“主客觀相統(tǒng)一”原則，并對(duì)主觀作出了“逃稅”“騙稅”的區(qū)分。最高院認(rèn)為，“逃稅”“騙稅”兩者之間的本質(zhì)區(qū)別，在于“逃稅”是“逃避稅款繳納”，即“應(yīng)繳未繳/應(yīng)繳少繳”，而“騙稅”是指“騙取國(guó)家已征收的稅款”（即從已入庫(kù)稅款中騙出），后者具有明顯的非法占有屬性，因而應(yīng)當(dāng)適用更重的罪名，即虛開增值稅專用發(fā)票罪，而若行為人只是為了逃避稅款繳納，則可適用輕罪，即逃稅罪。

這個(gè)觀點(diǎn)一經(jīng)發(fā)布，在業(yè)內(nèi)引發(fā)了軒然大波，很多人都認(rèn)為“逃稅/避稅”的主觀區(qū)別學(xué)說(shuō)是否只是“一時(shí)興起”，這也是我寫《》討論的原因。

為什么大家對(duì)“逃稅/避稅”的主觀區(qū)別學(xué)說(shuō)不抱信心與期待？我認(rèn)為主要有兩個(gè)原因：

第一，司法實(shí)踐中，99.9% 的虛開增值稅專用發(fā)票罪指控，都是針對(duì)逃稅行為，而非騙稅行為。如果我們把“騙取已入庫(kù)稅款”作為騙稅的定義，將騙稅認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票罪的限定適用條件，那么對(duì)于增值稅而言，只有騙取出口退稅和騙取留抵退稅才符合虛開增值稅專用發(fā)票用于騙取國(guó)家稅款的事實(shí)條件，但其中虛開增值稅專用發(fā)票用于騙取出口退稅的行為一般不涉及“抵扣”，而騙取留抵退稅案件中，虛開增值稅專用發(fā)票行為也只是以虛增當(dāng)期成本的方式騙取退稅，與“抵扣”區(qū)別不大。由此而言，一旦“逃稅/避稅”的主觀區(qū)別學(xué)說(shuō)成為官方觀點(diǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪的案發(fā)將會(huì)大幅降低，甚至如果虛開增值稅專用發(fā)票罪在法學(xué)理論上沒(méi)有處理好與“增值稅專用發(fā)票抵扣作用”的關(guān)系，那么該罪很有可能“無(wú)罪可判”。

第二，典型案例說(shuō)理的不自洽。《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》中的案例一和案例六，都是針對(duì)未入庫(kù)稅款的犯罪，都是希望通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)來(lái)逃避稅款繳納，案例六相比案例一復(fù)雜一點(diǎn)，存在出售發(fā)票的行為，結(jié)果案例六認(rèn)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，這種典型案例說(shuō)理的邏輯不完全自洽，也是大家對(duì)“逃稅/避稅”的主觀區(qū)別學(xué)說(shuō)不抱信心和預(yù)期的原因之一——你自己都前后矛盾，你怎么能指望大家認(rèn)真遵守呢？（具體詳見(jiàn)《》）

第三，虛開增值稅專用發(fā)票罪在全國(guó)各地各級(jí)司法機(jī)關(guān)辦理過(guò)程中，存在司法觀點(diǎn)的嚴(yán)重沖突。針對(duì)“騙抵”“虛抵”等詞匯的定義、適用，稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、檢察院、法院四家的觀點(diǎn)反復(fù)出現(xiàn)沖突。這也使得只有最高人民法院一個(gè)機(jī)構(gòu)提出的新興觀點(diǎn)是否被普遍適用，需要打個(gè)問(wèn)號(hào)。畢竟，就像我在文章末尾提出的，如果一個(gè)案例（或者規(guī)則）發(fā)布后，法官拒不參照適用，檢察官看了直搖頭，辯護(hù)律師據(jù)此提出辯護(hù)意見(jiàn)毫無(wú)勝算，那這個(gè)典型案例（或者規(guī)則）的研究?jī)r(jià)值又在何處呢？

好了，現(xiàn)在《對(duì)關(guān)于明確虛開增值稅專用發(fā)票“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為性質(zhì)建議的答復(fù)》出現(xiàn)了，如果《答復(fù)》內(nèi)容是真實(shí)的，我認(rèn)為它說(shuō)明了幾個(gè)道理：

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、檢察院、法院四家關(guān)于某些問(wèn)題的觀點(diǎn)沖突，本質(zhì)上是權(quán)力界限劃分的沖突。在虛開增值稅專用發(fā)票罪這一行政犯認(rèn)定規(guī)則上，稅務(wù)機(jī)關(guān)是專業(yè)對(duì)口的主管行政部門，公安機(jī)關(guān)是該犯罪唯一的刑事偵查部門，檢察院是核準(zhǔn)追訴部門，法院是最終一錘定音的審判部門。四個(gè)強(qiáng)勢(shì)的部門，最終以最高人民法院的名義，對(duì)外達(dá)成了意見(jiàn)統(tǒng)一，可以說(shuō)，最高院在最后適用規(guī)則制定上取得了主導(dǎo)權(quán)。

2.“逃稅/避稅”的主觀區(qū)別學(xué)說(shuō)將會(huì)成為未來(lái)指引審判的規(guī)則，所有法院審判均需遵照這一規(guī)則。畢竟，《答復(fù)》稱“社會(huì)各界總體反應(yīng)良好，認(rèn)為上述觀點(diǎn)既符合法理，也具有更好的政治效果和社會(huì)效果”；

3.虛開增值稅專用發(fā)票罪的案發(fā)數(shù)量會(huì)急劇下降，這也符合當(dāng)下涵養(yǎng)稅源的目的。畢竟，除非被酌定不起訴或者實(shí)控人被宣告緩刑，否則虛開增值稅專用發(fā)票罪的大棒打下來(lái)，往往能一次干倒一家或者幾家企業(yè)。這些企業(yè)過(guò)去雖然有逃稅行為，但確實(shí)也貢獻(xiàn)了一些稅收。風(fēng)險(xiǎn)納稅人也是納稅人，一棒子打死就沒(méi)法繼續(xù)納稅了。所以，對(duì)于僅以虛增進(jìn)項(xiàng)逃稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)盡可能以逃稅罪定罪。結(jié)合“追繳前置”的規(guī)則，更多以行政處罰為主。當(dāng)然，針對(duì)虛開發(fā)票行為的處罰裁量規(guī)則可能會(huì)發(fā)生變動(dòng)。

4.對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的一些實(shí)踐規(guī)則還需要完善。過(guò)往司法實(shí)踐認(rèn)為，開票方、受票方、介紹方均可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。目前，將僅以逃稅為目的的虛開認(rèn)定為逃稅罪，這一說(shuō)法是否同時(shí)適用于開票方、受票方、介紹方？因?yàn)橄胍ㄟ^(guò)（接受）虛開（的發(fā)票）來(lái)逃稅的一般是指受票方，那么受票方可能在適用范圍內(nèi)，那開票方是否在適用范圍內(nèi)？如果這三者中僅有受票方適用，而開票方和介紹方不適用，我們又該如何對(duì)這種“不一視同仁”自圓其說(shuō)呢？

[完]

葉東杭律師

廣東金橋百信律師事務(wù)所刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。