提到“以前年度損益調(diào)整”這個(gè)科目，財(cái)稅朋友們應(yīng)該不陌生，正值年終關(guān)賬，也許就會(huì)用到這個(gè)科目。以前年度損益調(diào)整，顧名思義，該科目主要用來(lái)調(diào)整以前年度與損益相關(guān)的業(yè)務(wù)，從會(huì)計(jì)處理來(lái)看，并不復(fù)雜，但是，應(yīng)該很少有人關(guān)注該科目的涉稅處理，如果沒(méi)有正確的進(jìn)行涉稅處理，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文就該科目可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，以饗讀者。

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作者簡(jiǎn)介

以前年度損益調(diào)整科目的核算范圍

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，該科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過(guò)本科目核算。

如上所述，該科目屬于特設(shè)的損益類(lèi)過(guò)渡性科目，主要用于調(diào)整以前年度涉及損益的會(huì)計(jì)差錯(cuò)（包括資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)），其目的是防止賬務(wù)調(diào)整影響當(dāng)期損益，其余額最終轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目。該調(diào)整金額不體現(xiàn)在本期利潤(rùn)表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤(rùn)中。也就是說(shuō)，該科目不調(diào)整利潤(rùn)表，直接調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表。

以前年度損益調(diào)整科目核算內(nèi)容的

涉稅處理

實(shí)務(wù)中，該科目核算的損益調(diào)整事項(xiàng)分為兩大類(lèi)：增加損益的事項(xiàng)和減少損益的事項(xiàng)，其涉稅處理又存在不同，具體分析如下。

（一）增加損益事項(xiàng)的涉稅處理

以筆者親身經(jīng)歷的匯算清繳調(diào)整事項(xiàng)為例，具體分析其中的涉稅處理。案例如下：

某集團(tuán)公司租賃一棟辦公樓用于集團(tuán)公司及某些下屬子公司的日常辦公。租賃合同由集團(tuán)公司與出租方統(tǒng)一簽訂，對(duì)于子公司辦公用房，再由集團(tuán)公司與子公司簽訂轉(zhuǎn)租合同。2024年集團(tuán)公司賬務(wù)處理時(shí)，有兩筆通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”且與租賃相關(guān)的業(yè)務(wù)，一筆是沖減預(yù)收賬款（收取子公司租金），同時(shí)貸記“以前年度損益調(diào)整”，金額為100萬(wàn)元；一筆是沖減預(yù)付賬款（預(yù)付租金），同時(shí)借記“以前年度損益調(diào)整”，金額為200萬(wàn)元。這兩筆業(yè)務(wù)實(shí)際與2023年收付租金相關(guān)，因?yàn)楫?dāng)年沒(méi)有取得發(fā)票，就一直掛賬往來(lái)，2024年審計(jì)時(shí)，根據(jù)審計(jì)要求通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目，對(duì)這兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。

問(wèn)題：上述兩筆業(yè)務(wù)，是否需要進(jìn)行涉稅處理呢？

案例中，第一筆業(yè)務(wù)，調(diào)整收取子公司租金貸記“以前年度損益調(diào)整”，實(shí)際上就屬于增加損益的事項(xiàng)。該筆業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是集團(tuán)公司收取子公司2023年度的租金，會(huì)計(jì)上應(yīng)該在2023年確認(rèn)租金收入，同時(shí)在2023年進(jìn)行涉稅處理，因未開(kāi)發(fā)票，2023年未確認(rèn)收入，當(dāng)然也未繳稅。

在2024年會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于上述租金收入通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整，最終轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目，不會(huì)影響2024年度的利潤(rùn)表。

涉稅處理上，取得轉(zhuǎn)租收入也屬于提供租賃服務(wù)，需要繳納增值稅、城建稅及附加，同時(shí)需要確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但是，可能會(huì)存在延遲繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)務(wù)中，上述調(diào)整，一般會(huì)涉及如下會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)收賬款

貸：以前年度損益調(diào)整

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

借：以前年度損益調(diào)整

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

借：以前年度損益調(diào)整

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)

貸：盈余公積

針對(duì)上述分錄，要關(guān)注如下幾點(diǎn)：

1.關(guān)于增值稅的問(wèn)題

是否需要計(jì)提增值稅，取決于待調(diào)整業(yè)務(wù)是否屬于增值稅的征稅范圍，案例中取得取得租金收入，當(dāng)然要繳增值稅。如果取得非增值稅收入，比如：與收入不掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼，則無(wú)需計(jì)提增值稅。

2.關(guān)于所得稅的問(wèn)題

針對(duì)企業(yè)所得稅，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)尚未進(jìn)行匯算清繳，可以不單獨(dú)計(jì)提所得稅費(fèi)用，等到匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，匯總計(jì)算；如果發(fā)現(xiàn)時(shí)當(dāng)年度匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，可以在預(yù)繳所得稅時(shí)，進(jìn)行納稅申報(bào)。即計(jì)提所得稅的分錄，可以不做。

3.關(guān)于盈余公積的問(wèn)題

實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)沒(méi)有計(jì)提盈余公積的習(xí)慣，尤其時(shí)執(zhí)行非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)。是否計(jì)提盈余公積，參照目前的做賬習(xí)慣來(lái)吧。

（二）減少損益事項(xiàng)的涉稅處理

前述案例中的第二筆業(yè)務(wù)，調(diào)整預(yù)付出租方的租金借記“以前年度損益調(diào)整”，實(shí)際上就屬于減少損益的事項(xiàng)。該筆業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是集團(tuán)公司預(yù)付出租方2023年度的租金，會(huì)計(jì)上應(yīng)該在2023年確認(rèn)租金支出，同時(shí)在2023年進(jìn)行涉稅處理，因出租方未開(kāi)發(fā)票，2023年未做財(cái)稅處理。

實(shí)務(wù)中，上述調(diào)整，一般會(huì)涉及如下會(huì)計(jì)分錄：

借：以前年度損益調(diào)整

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：預(yù)付賬款

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)

貸：以前年度損益調(diào)整

針對(duì)上述分錄，也要關(guān)注如下幾點(diǎn)：

1.關(guān)于增值稅的問(wèn)題

如果取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的普通發(fā)票且用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù)，則進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，需要確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅的，除此之外，無(wú)需確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.關(guān)于所得稅的問(wèn)題

針對(duì)企業(yè)所得稅，如果該筆支出不需要稅前扣除，無(wú)需納稅調(diào)整。如果該筆支出想要稅前扣除，按照現(xiàn)行規(guī)定：一是要取得合規(guī)的稅前扣除憑證（比如發(fā)票），當(dāng)然還需要留存?zhèn)洳槠渌C據(jù)；二是需要在該筆支出實(shí)際發(fā)生的年度稅前扣除。

實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)常常在調(diào)賬年度的匯算清繳中通過(guò)納稅調(diào)減的方式予以稅前扣除。但是，如果金額較大的話(huà)，可能會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。

總結(jié)：通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)整業(yè)務(wù)，如果屬于增加損益的業(yè)務(wù)，需要申報(bào)繳稅，但是，涉嫌延遲繳稅；如果屬于減少損益的業(yè)務(wù)，取得合規(guī)抵扣憑證，符合條件的，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，針對(duì)企業(yè)所得稅，不想扣除可以不予調(diào)整，想要扣除，需要在業(yè)務(wù)發(fā)生年度扣除，如果在調(diào)賬年度直接扣除，可能會(huì)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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