編者按：近日，最高人民法院發(fā)布八個依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，涉及逃稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等危害稅收征管類犯罪，有效回應(yīng)了涉稅刑事實務(wù)中的新情況、新問題，為兩高涉稅司法解釋的實踐運用提供典型司法樣本。本文對其中兩則逃稅罪案例及一則逃避追繳欠稅罪案例進行解析。

01

郭某、劉某逃稅案：在應(yīng)稅義務(wù)范圍內(nèi)采取虛開手段抵扣稅款構(gòu)成逃稅罪

（一）案件基本情況

2018年2月至12月間，郭某、劉某實際控制的索某公司在與四川瀘州某貿(mào)易有限公司等多家公司沒有真實交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。經(jīng)查，索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進項抵扣稅額5025萬余元。

天津市西青區(qū)人民法院審理認(rèn)為，郭某、劉某違反國家稅收管理規(guī)定，在無真實交易的情況下，讓其他公司為索某公司虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；判處被告人郭某有期徒刑十三年六個月，并處罰金人民幣四十萬元；判處被告人劉某有期徒刑四年六個月，并處罰金人民幣十五萬元。宣判后，被告人郭某提出上訴。天津市第一中級人民法院審理認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處；郭某、劉某系以欺騙手段進行虛假納稅申報，該行為導(dǎo)致逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，已構(gòu)成逃稅罪；以逃稅罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并處罰金人民幣四十萬元；被告人劉某系從犯，以逃稅罪對其判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣十五萬元。

（二）虛開與逃稅的界分：應(yīng)堅持主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則

司法實踐中，通過虛開抵扣稅款構(gòu)成逃稅罪還是虛開增值稅專用發(fā)票罪、對于逃稅罪“虛抵進項稅額”如何理解存在諸多爭議。最高法法官在兩高涉稅司法解釋《理解與適用》一文中指出，“納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項將‘虛抵進項稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段”之一規(guī)定的考慮’”，本案裁判觀點與上述觀點一致，即納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)采取虛開手段抵扣稅款的，應(yīng)以逃稅罪論處，與兩高涉稅司法解釋限縮虛開犯罪圈的核心精神相契合，也為采取虛開手段抵扣稅款的行為在虛開犯罪與逃稅罪間的界分提供司法樣本，有利于防止對實體企業(yè)輕罪重罰，對于涵養(yǎng)國家稅源具有重要意義。

從主客觀相一致的原則看，兩高涉稅司法解釋第十條第二款的“出罪條款”、逃稅罪所規(guī)定的“虛抵進項稅額”罪狀及上述案件均表明了虛開增值稅專用發(fā)票可以作為逃稅手段，納稅人實施了虛開專票行為不等于構(gòu)成虛開犯罪，還需考慮是否具有騙抵稅款目的、是否造成稅款被騙損失。從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則看，兩罪所打擊的行為本質(zhì)與危害程度明顯不同，逃稅罪所打擊的是不履行應(yīng)納稅義務(wù)、逃避繳納稅款的行為，此種通過虛開的手段“虛抵進項稅額”的行為造成國家應(yīng)征稅款損失；而虛開增值稅專用發(fā)票罪所打擊的是騙取國家稅款的行為，即行為人以非法占有為目的，通過虛開的手段“騙抵”國家已收稅款，危害性更大。不難看出，對于兩罪的界定關(guān)鍵在于應(yīng)納稅義務(wù)的確定，如若在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)通過虛開發(fā)票的手段虛抵進項稅額，則應(yīng)以逃稅罪論處，若超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍虛開發(fā)票、騙取國家稅款，超出部分則應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

在應(yīng)納稅義務(wù)范圍的界定上，增值稅納稅義務(wù)系以銷項稅額與進項稅額之差厘定，即真實的銷售行為所形成的銷項稅額減去真實的購進行為取得的發(fā)票所反映進項稅額，兩者之差為納稅人的應(yīng)納稅義務(wù)，在該應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)取得無真實交易的虛開發(fā)票抵扣稅款，所少繳的增值稅即為所逃避納稅義務(wù)而少繳的稅款。如前文所述，在虛增的進項稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)的情況下，侵害的仍是國家應(yīng)征稅款利益而非已征稅款，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪論處。

（三）準(zhǔn)確理解與適用逃稅罪阻卻事由，防控刑事責(zé)任風(fēng)險

值得注意的是，《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的逃稅罪阻卻事由，即“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。

本案公布的事實較為簡單，未具體披露案件稅務(wù)程序及阻卻事由情況，但越來越多將虛抵進項稅額以逃稅罪論處案件的出現(xiàn)也提醒我們應(yīng)當(dāng)關(guān)注上述阻卻事由及行刑銜接問題。例如，在（2025）新2323刑初70號一案中，同樣存在以虛開發(fā)票抵扣稅款的情形，稽查局將該企業(yè)的行為認(rèn)定為偷稅并處罰款，涉案企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)繳清稅款、滯納金、罰款，也未提起復(fù)議、訴訟。法院審理認(rèn)為，涉案人員采取用他人虛開的專票進行虛假納稅申報，數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額的百分之三十以上，在稅務(wù)機關(guān)依法對其做出處罰后拒不履行納稅人義務(wù)，其行為構(gòu)成逃稅罪。

兩高涉稅司法解釋明確，“納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務(wù)機關(guān)沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任”，即對于逃稅行為，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機關(guān)先行行政處理為前提，不能不經(jīng)稅務(wù)機關(guān)行政處理而直接進入刑事訴訟程序。如若在一般情形下，稅務(wù)先以偷稅定性、處罰，納稅人在規(guī)定期限內(nèi)解繳稅款、滯納金及罰款即可發(fā)揮刑事責(zé)任阻卻事由，但在實踐中，對行為以逃稅認(rèn)定往往發(fā)生于不同階段，如本案中系一審以虛開犯罪論處，而二審以逃稅罪進行改判，在此種情形下逃稅罪阻卻事由如何發(fā)揮、案件能否退回稅務(wù)層面處理存在頗多爭議，亟需立法或司法實踐予以明確。

02

新疆百某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、毛某某逃稅案：通過陰陽合同偷稅，未在期限內(nèi)完稅被判逃稅罪

（一）案件基本情況

2012年至2018年，被告人毛某某與周某某（已死亡）通過掛靠并使用被告單位新疆百某公司房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，在沙灣縣從事“林某苑”房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)項目并對外進行銷售。其間，通過采取將收取的部分房款打入周某某個人銀行卡中隱瞞收入；簽訂與實際收款金額不一致的商品房買賣合同，不按實際收款金額申報；明知拆遷補償房屋應(yīng)視同銷售申報，但對未開具發(fā)票的拆遷補償房屋不進行申報的手段，不繳和少繳營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅等共計386萬余元，占應(yīng)納稅額的30.49%。2020年11月30日，新疆塔城地區(qū)稅務(wù)局稽查局向新疆百某公司送達稅務(wù)行政處罰決定書、稅務(wù)處理決定書，責(zé)令限期繳納稅款。該公司未在規(guī)定期限內(nèi)補繳稅款。

新疆維吾爾自治區(qū)沙灣市人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，被告單位新疆百某公司逃避繳納稅款稅額巨大且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知仍未按規(guī)定補繳稅款；被告人毛某某作為項目具體負(fù)責(zé)人，積極參與上述逃稅行為，與被告單位新疆百某公司均構(gòu)成逃稅罪；對被告單位新疆百某公司判處罰金人民幣五十萬元，對被告人毛某某判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣五萬元。宣判后，被告人毛某某提出上訴，認(rèn)罪認(rèn)罰，請求從輕處理。新疆維吾爾自治區(qū)伊犁哈薩克自治州塔城地區(qū)中級人民法院經(jīng)審理，裁定駁回上訴，維持原判。

（二）重點打擊利用陰陽合同偷逃稅行為

上述案件中，被告人以私戶收款、簽訂陰陽合同等手段偷稅，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)下達處理、處罰決定仍未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，法院審理認(rèn)為其構(gòu)成逃稅罪。在房地產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、文娛等領(lǐng)域，以陰陽合同隱匿收入、逃避繳納稅款的行為十分常見，兩高涉稅司法解釋明確將簽訂陰陽合同隱匿收入、財產(chǎn)列入逃稅罪的手段，釋放嚴(yán)厲打擊利用陰陽合同偷逃稅款行為的信號。

陰陽合同具有知情范圍小、隱蔽性強的特征，在稅收征管中存在難點。但隨著稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造的全面推進，多地稅務(wù)機關(guān)利用大數(shù)據(jù)分析等技術(shù)手段，聯(lián)合多部門實現(xiàn)協(xié)同治稅，精準(zhǔn)識別陰陽合同涉稅風(fēng)險。例如在深圳市稅務(wù)局第四稽查局查處的一起房開企業(yè)以陰陽合同隱匿租金收入案件中，稅務(wù)機關(guān)即是通過大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)該企業(yè)申報的租金收入遠遠低于同地區(qū)同類型物業(yè)的租金水平，且租金水平8年來未發(fā)生過變化，稅務(wù)部門依托多部門聯(lián)合打擊稅收違法機制，與公安部門人員進一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司與承租方簽訂“陰陽”兩份租賃合同，一份用于向房產(chǎn)管理部門登記備案，其中約定通過對公銀行賬戶收取租金、開具發(fā)票；另一份則用于約定實際租金，明確與陽合同之間的差額部分通過現(xiàn)金方式收取、不開具發(fā)票，通過該手段隱匿租金收入2700余萬元。在“以數(shù)治稅”背景下，納稅人異常涉稅行為的識別效率顯著提升，交易價格不公允、不合理的情形極易被發(fā)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)避免以陰陽合同逃避繳納稅款的行為，防范定性偷稅、追究刑事責(zé)任的風(fēng)險。

03

梁某某逃避追繳欠稅案：轉(zhuǎn)移欠稅企業(yè)財產(chǎn)致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠稅，構(gòu)成逃避追繳欠稅罪

（一）案件基本情況

梁某某于2019年1月在四川省仁壽縣成立個體工商戶偉某建材廠，從事砂石收購、加工、出售等業(yè)務(wù)，于2021年底停止經(jīng)營，其間未按照規(guī)定繳納稅款。2021年10月，四川省眉山市稅務(wù)局第二稽查局對偉某建材廠經(jīng)營期間涉稅問題進行檢查，發(fā)現(xiàn)該廠欠繳應(yīng)納稅款共計406萬余元。2022年2月22日，眉山市稅務(wù)局第二稽查局向偉某建材廠送達《稅務(wù)處理決定書》，要求15日內(nèi)補繳上述稅款。梁某某到期未繳納。2022年3月14日，眉山市稅務(wù)局第二稽查局再次向該廠送達《稅務(wù)事項通知書》，責(zé)令3月18日前繳納上述拖欠稅款。為逃避稅務(wù)機關(guān)追繳，梁某某于2022年3月至11月間，將偉某建材廠收入資金秘密轉(zhuǎn)給其子梁某，包括通過對公賬戶8次轉(zhuǎn)賬共計372萬余元，通過個人中國農(nóng)業(yè)銀行賬戶28次轉(zhuǎn)賬共計282萬余元，通過個人井研縣農(nóng)村信用合作聯(lián)社賬戶30次轉(zhuǎn)款共計150萬元。梁某某上述行為，致使眉山市稅務(wù)局無法追繳梁某某經(jīng)營偉某建材廠期間所欠相應(yīng)稅款。

四川省仁壽縣人民法院審理認(rèn)為，被告人梁某某欠繳應(yīng)納稅款，在稅務(wù)機關(guān)下達補繳稅款通知后，通過將賬戶資金轉(zhuǎn)移到他人賬戶方式隱匿財產(chǎn)，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款406萬余元，其行為已構(gòu)成逃避追繳欠稅罪。鑒于梁某某自首、自愿認(rèn)罪認(rèn)罰，對其依法從輕處罰并適用緩刑。據(jù)此，以逃避追繳欠稅罪判處被告人梁某某有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣四百一十萬元。宣判后，在法定期限內(nèi)無上訴、抗訴。判決已發(fā)生法律效力。

（二）兩高涉稅司法解釋明確逃避追繳欠稅罪罪狀，激活罪名適用

去年3月出臺的兩高涉稅司法解釋對逃避追繳欠稅罪中何為“采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段”作出進一步的解釋，以正向列舉及兜底條款的方式明確了逃避追繳欠稅罪的罪狀，用司法解釋這一供給手段激活了逃避追繳欠稅罪的適用，為司法機關(guān)查處此類案件提供了明確的裁判依據(jù)。

最高法披露的案件中，涉案人員經(jīng)稅務(wù)機關(guān)多次下達追繳通知后，仍未解繳稅款，并將欠稅企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、隱匿至他人賬戶，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠稅。今年以來，四川、遼寧等地稅務(wù)機關(guān)也披露了多起逃避追繳欠稅的案例，相關(guān)人員均被追究逃避追繳欠稅罪的刑事責(zé)任。在公開的案件中，涉案人員多通過將稅務(wù)機關(guān)查封的資產(chǎn)擅自處分、將公司對公賬戶收取的資金轉(zhuǎn)移到個人賬戶內(nèi)、變更注冊地址及法定代表人信息且未告知稅務(wù)機關(guān)等手段轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)。

（三）什么情況下會構(gòu)成逃避追繳欠稅？如何防范行政、刑事風(fēng)險？

欠繳稅款的情形在實踐中并不罕見，企業(yè)在什么情況下會構(gòu)成逃避追繳欠稅，什么情形下會觸發(fā)逃避追繳欠稅罪的刑事責(zé)任風(fēng)險，在持續(xù)經(jīng)營中應(yīng)當(dāng)如何防范涉稅行政、刑事風(fēng)險，值得進一步關(guān)注與探討。

首先，欠稅事實的存在是構(gòu)成逃避追繳欠稅行政違法、刑事犯罪的前提。對于何為欠稅，《欠稅公告辦法（試行）》作出了較為明確的規(guī)定，即納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款。需要注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕813號）的規(guī)定，欠稅不受稅款追征期的限制，稅務(wù)機關(guān)可以就納稅人欠繳的稅款無限期追征。因此，納稅人如若對納稅事項有異議的，應(yīng)及時與稅務(wù)機關(guān)溝通并提交證據(jù)材料進行陳述申辯，避免進入欠稅狀態(tài)，如若確已形成應(yīng)交稅款但無力繳納，應(yīng)當(dāng)及時與稅務(wù)機關(guān)溝通，申請延期繳納稅款。

其次是欠繳稅款的納稅人實施了逃避追繳欠稅的行為，參照兩高涉稅司法解釋的規(guī)定，放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以明顯不合理的價格進行交易、隱匿財產(chǎn)、不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管等情形均構(gòu)成“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段”逃避追繳欠稅。納稅人進入欠稅狀態(tài)后仍持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營的，對于財產(chǎn)的處置應(yīng)當(dāng)關(guān)注目的的合理性與價格的公允性，避免被認(rèn)定為轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)。此外，根據(jù)《稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定，欠繳稅款5萬元以上的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)報告。

最后從刑事犯罪的主客觀相一致原則看，納稅人對于逃避追繳欠稅的指控可以從主觀、結(jié)果層面爭取不構(gòu)罪或罪輕辯護。在主觀上，須是出于逃避稅務(wù)機關(guān)追繳的目的而實施了轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的行為，如在一起不起訴案例中，某欠稅企業(yè)因銀行賬戶被凍結(jié)，公司負(fù)責(zé)人為支付職工工資、經(jīng)營款項，將公司收入轉(zhuǎn)移至個人賬戶上進行使用，且有流水證據(jù)證明轉(zhuǎn)入其個人賬戶的資金系用于公司的運營和償還債務(wù)，檢察院認(rèn)為在案證據(jù)不足以認(rèn)定該負(fù)責(zé)人將公司財產(chǎn)轉(zhuǎn)入個人賬戶的主觀目的是逃避追繳欠稅，故不予起訴。而在結(jié)果上，納稅人逃避追繳欠稅須造成“致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款”達到一萬元以上的追訴標(biāo)準(zhǔn)，實踐中對于“致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳”如何認(rèn)定、稅款數(shù)額如何確定存在爭議，根據(jù)《稅收征收管理法》，稅務(wù)機關(guān)可以對欠繳稅款采取稅收保全措施或強制執(zhí)行措施，同時稅務(wù)機關(guān)還可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，則稅務(wù)機關(guān)是否需要窮盡稅法賦予的手段追繳欠稅、最終無法追繳入庫的部分才認(rèn)定為“致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳”存在不同看法。在個案中，納稅人可以根據(jù)案件的實際情況，結(jié)合稅務(wù)機關(guān)已采取的追繳措施，就“致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳”的數(shù)額進行申辯，爭取有利的量刑空間。

04

小結(jié)

郭某、劉某逃稅案明確了在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)以虛開的手段虛抵進項稅額的，應(yīng)以逃稅罪論處，厘清了虛開與逃稅的邊界，在涉稅爭議解決實踐中，納稅人還應(yīng)重點關(guān)注逃稅罪刑事責(zé)任阻卻事由的適用，爭取將風(fēng)險化解在行政階段。此外，納稅人在經(jīng)營中應(yīng)依法依規(guī)確認(rèn)收入，避免采取簽訂“陰陽合同”等手段逃避繳納稅款；存在欠稅狀態(tài)的納稅人對財產(chǎn)的處置應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否具有合理的商業(yè)目的、定價是否公允，防范逃避追繳欠稅的行政、刑事責(zé)任風(fēng)險。