編者按：我國稅收征收管理采取以查賬征收為原則、核定征收為例外的模式，主要理論和現(xiàn)實根源在于力求稅務(wù)機關(guān)所征收的稅款與企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)一致。核定征收作為一種簡化征管方式，征管效率高，在特殊場景與行業(yè)中尤為適用，但也因核定征收引發(fā)出偷逃稅案件。近年來，隨著稅收監(jiān)管力度加大，事前核定征收被事后追溯調(diào)整的案例屢見不鮮，納稅人面臨補繳稅款、滯納金甚至被定性偷稅被處以罰款的風(fēng)險。那么在哪些情形下核定資格可能會被否認(rèn)，核定資格被否認(rèn)后能夠納稅人可以采取哪些措施維護(hù)自身合法權(quán)利，本文將作簡要分析。

01

案例引入：核定資格被否認(rèn)的多種情形

（一）案例一：合伙企業(yè)投資人因商業(yè)目的存疑被否認(rèn)核定資格

2025年3月，自然人高某投資的合伙企業(yè)（有限合伙）在2020年存續(xù)期間被查實存在人為濫用核定征收政策避稅的行為。其核心疑點在于：第一，該企業(yè)作為26名員工的持股平臺，具備相當(dāng)規(guī)模與建賬能力，卻未按規(guī)定設(shè)置賬簿；第二，其業(yè)務(wù)實質(zhì)僅為轉(zhuǎn)讓清晰的上市公司股權(quán)，完全不符合“賬目混亂難以查賬”的法定核定情形；第三，企業(yè)為適用核定征收，遷移至稅收洼地并變更經(jīng)營范圍以套取核定資格，但既無實質(zhì)經(jīng)營，也無辦公支出、員工薪酬等合理商業(yè)目的，在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓后便迅速注銷。據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定其行為屬于人為設(shè)置條件錯誤適用政策，要求其自查補稅。

（二）案例二：因不符合核定征收法定情形被否認(rèn)核定資格并定性偷稅

2018年7月，某企業(yè)于取得主管稅務(wù)機關(guān)下達(dá)的《稅務(wù)事項通知書》，其企業(yè)所得稅被核準(zhǔn)按4%的應(yīng)稅所得率實行核定征收。然而，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)查發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2016至2019年期間的賬冊資料、會計核算始終健全，能準(zhǔn)確核算利潤且各年度財務(wù)數(shù)據(jù)具有連續(xù)性，其2016、2017及2019年均實行查賬征收。據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為該企業(yè)僅在2018年不具備法定核定條件的情況下，通過隱瞞重大事實取得了核定資格。最終，稅務(wù)機關(guān)撤銷了其2018年的核定征收認(rèn)定，追繳稅款，并因其虛假申報的行為將之定性為偷稅，并處4829萬罰款。

（三）案例三：網(wǎng)紅錯誤適用核定征收而被轉(zhuǎn)為查賬征收

網(wǎng)絡(luò)主播張某在2021年至2023年期間，以其設(shè)立的個體工商戶為主體與直播平臺合作，累計取得收入1300萬元。其所在的經(jīng)濟開發(fā)區(qū)為吸引稅源，允許其按0.4%的征收率對上述收入核定征收個人所得稅。然而，稅務(wù)機關(guān)在后續(xù)監(jiān)管中明確指出，根據(jù)國家針對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的專門規(guī)定，相關(guān)主體必須采用查賬征收方式，不得適用核定征收。張某所在地的區(qū)域性政策因與國家強制性規(guī)定相抵觸而無效，其連續(xù)三年的核定征收申報被整體否定，面臨被要求轉(zhuǎn)為查賬征收并補繳稅款差額的風(fēng)險。

02

在哪些情形下核定資格可能會被否認(rèn)？

基于第一部分的典型案例，結(jié)合稅收政策與征管實踐，可將核定征收資格被否認(rèn)的主要情形歸納為以下三類。

（一）不符合核定征收的法定情形，喪失核定征收基礎(chǔ)

核定征收的適用具有嚴(yán)格的法定前提，《稅收征管法》第三十五條明確了多種核定情形（如下表）。其中，較為常見的依據(jù)是第四款，即“雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”。若納稅人實質(zhì)上持續(xù)具備健全的會計核算能力，則核定征收的基礎(chǔ)便不復(fù)存在。

如前述案例，稅務(wù)機關(guān)通過調(diào)取并比對納稅人連續(xù)多個年度的財務(wù)資料，發(fā)現(xiàn)其賬冊健全、核算準(zhǔn)確、各期數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系清晰，從而證明其在核定年度完全具備查賬能力。在這種情形下，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)追溯性地撤銷其核定資格，并要求其按查賬征收方式補繳稅款差額。另外，納稅人在申請核定時，若隱瞞了其具備健全核算能力的事實，將成為稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定其“虛假申報”并定性偷稅的關(guān)鍵證據(jù)，進(jìn)而面臨補繳稅款、滯納金及罰款的風(fēng)險。

（二）缺乏合理商業(yè)目的，構(gòu)成人為濫用

此情形核心在于納稅人并非因真實的管理困難而適用核定征收，而是將其作為一種稅收籌劃工具，人為構(gòu)造不符合業(yè)務(wù)實質(zhì)的核定條件。除《稅收征收管理法》第三十五條外，稅務(wù)機關(guān)在實踐中亦常援引《個人所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅法》所體現(xiàn)的“實質(zhì)重于形式”原則與一般反避稅理念，強調(diào)稅收征管必須反映經(jīng)濟活動的真實實質(zhì)，否定缺乏合理商業(yè)目的的人為安排。

在審查過程中，稅務(wù)機關(guān)重點圍繞業(yè)務(wù)實質(zhì)、組織形式與經(jīng)營活動真實性展開判斷。以高某合伙企業(yè)為例，該平臺本身具備健全建賬能力，業(yè)務(wù)內(nèi)容清晰，卻為套取核定征收待遇而變更經(jīng)營范圍且未開展任何實質(zhì)經(jīng)營，其目的為利用核定征收政策降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅負(fù)。同時，稅務(wù)機關(guān)亦會核查是否存在真實的辦公場所、人員薪酬、水電支出等經(jīng)營痕跡。若缺乏上述基本要素，即可認(rèn)定為不具備實質(zhì)經(jīng)營活動的“空殼”架構(gòu)。

一旦被認(rèn)定為人為濫用稅收政策，納稅人不僅將被撤銷核定征收資格，其通過虛假申報獲取稅收利益的行為，還可能被進(jìn)一步定性為偷稅，從而面臨所涉稅款0.5倍至5倍的行政罰款。

（三）業(yè)務(wù)實質(zhì)界定模糊：經(jīng)營所得與勞務(wù)報酬的混淆

在稅收實踐中，經(jīng)營所得與勞務(wù)報酬所得的邊界模糊，已成為核定征收后續(xù)爭議的高發(fā)領(lǐng)域。稅務(wù)機關(guān)在后續(xù)管理中，有權(quán)對納稅人業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行重新審視與判定，從而可能推翻此前基于表面形式作出的認(rèn)定。二者區(qū)分的核心在于經(jīng)濟活動的實質(zhì)特征：

經(jīng)營所得通常表現(xiàn)為有組織、持續(xù)性的營利活動，具備穩(wěn)定的經(jīng)營場所、資產(chǎn)投入、人員配置和成本支出，且經(jīng)營者自負(fù)盈虧、承擔(dān)商業(yè)風(fēng)險。例如，設(shè)立固定場所、雇傭員工、長期對外提供服務(wù)的個體工商戶，其所得更符合經(jīng)營所得的實質(zhì)。

勞務(wù)報酬所得則側(cè)重于個人獨立提供的勞務(wù)行為，通常具有項目性、臨時性特征，勞務(wù)提供者主要依賴個人技能而非經(jīng)營性資產(chǎn)，不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，其收入與勞務(wù)完成度直接掛鉤。

實踐中，兩類所得的界限往往難以簡單劃分。若稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審查認(rèn)定，納稅人實質(zhì)上是“以獨立身份承接具體勞務(wù)項目”，而非作為“持續(xù)經(jīng)營的商事主體”開展活動，則可能否定其此前適用“經(jīng)營所得”進(jìn)行核定征收的待遇，轉(zhuǎn)而要求其按“勞務(wù)報酬所得”重新確認(rèn)收入并補繳相應(yīng)稅款。由于兩類所得在計稅方式、扣除標(biāo)準(zhǔn)及適用稅率方面存在顯著差異，此類調(diào)整往往導(dǎo)致納稅人實際稅負(fù)大幅增加。

03

核定資格被否認(rèn)后納稅人應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪些申辯要點？

（一）圍繞所得性質(zhì)與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行積極溝通

若因所得性質(zhì)而被否定核定征收資格的，納稅人可從經(jīng)營所得與勞務(wù)報酬所得的差異層面去進(jìn)行論證。核心論證應(yīng)圍繞以下幾個方面展開：首先，出示個體工商戶或個人獨資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照，證明其作為合法經(jīng)營主體的法律地位。其次，通過客戶合同、項目記錄、宣傳資料等，證明其以自身名義持續(xù)對外開展業(yè)務(wù)，而非臨時性地接受某一單位的指令和管理。再次，提供場地租賃合同、設(shè)備采購憑證、雇員薪酬記錄等，證明其投入了經(jīng)營性資產(chǎn)并獨立承擔(dān)商業(yè)風(fēng)險。最后，盡管可能不夠完善，但仍應(yīng)提供已有的銀行流水、收付款記錄等，以體現(xiàn)財務(wù)活動的獨立性與連續(xù)性。

（二）事后補稅計算方式：爭取適用核定征收

事前核定資格被否定，不必然排除事后核定的適用。若納稅人實際情況符合《稅收征管法》第三十五條第（二）項至第（六）項規(guī)定的情形（如賬簿缺失、資料殘缺等），應(yīng)主動主張稅務(wù)機關(guān)在補稅階段采用核定征收方式計算應(yīng)納稅額，以避免在無法提供完整成本憑證時，于查賬征收下面臨更為不利的后果。

（三）否認(rèn)核定征收資格應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)層面判斷

實踐中，部分地方稅務(wù)機關(guān)矯枉過正，對核定“一刀切”式否認(rèn)，造成稅企爭議的產(chǎn)生。我們認(rèn)為，對類似問題的處理應(yīng)立足于事實與法律，同時考慮歷史與行業(yè)特殊情況；對于按照相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用核定征收的企業(yè)，不能僅考量其成本、賬簿資料在形式上是否“健全”，而應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)層面判斷其是否具有查賬征收的客觀基礎(chǔ)，而非一刀切地對企業(yè)進(jìn)行查賬征收。例如，對于個體工商戶、個人獨資企業(yè)等不在《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》所調(diào)整范圍內(nèi)的主體而言，對其進(jìn)行查賬征收并要求其提供發(fā)票等支付憑證缺少法律依據(jù)，也不符合征管實際與歷史慣例。

（四）對于已作出核定征收的事實認(rèn)定，未經(jīng)正當(dāng)程序不應(yīng)推翻

行政法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則要求行政機關(guān)不得隨意撤銷或變更其已作出的生效行政決定。納稅人基于稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)的核定征收方式，形成了穩(wěn)定的納稅預(yù)期并據(jù)此安排經(jīng)營活動。若納稅人是在未采取任何欺騙手段的情況下，基于對稅務(wù)機關(guān)先前作出的生效核定決定的信賴而進(jìn)行稅務(wù)申報，則稽查局在未經(jīng)過充分調(diào)查、取證并履行必要告知程序的情況下，不應(yīng)輕易推翻前序生效行政決定，以維護(hù)稅收執(zhí)法的公信力與納稅人的穩(wěn)定預(yù)期。

（五）因征稅方式調(diào)整造成少繳稅款不應(yīng)認(rèn)定偷稅

因征稅方式調(diào)整造成的少繳稅款，是稅收政策適用變化或稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定改變的客觀結(jié)果，而非納稅人實施偷稅手段所致，不應(yīng)定性為偷稅。

首先，從行為及主觀要件看，在因征稅方式調(diào)整導(dǎo)致的少繳稅款情形中：主觀上，納稅人是基于對稅務(wù)機關(guān)此前核準(zhǔn)的征收方式（如核定征收）的信任，并按此方式進(jìn)行申報，不存在欺騙、隱瞞的故意；行為上，納稅人并未實施《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定的偷稅手段。其少繳稅款是后續(xù)稅務(wù)機關(guān)改變“核定征收”為“查賬征收”這一前提性條件后產(chǎn)生的計算結(jié)果差異，而非通過違法手段直接減少應(yīng)納稅額。

其次，從因果關(guān)系看，少繳稅款的結(jié)果源于政策調(diào)整，而非納稅人的違法行為。偷稅的認(rèn)定要求“違法行為”與“少繳稅款”之間存在直接因果關(guān)系。在本情形中，納稅人的申報行為本身是被允許的規(guī)則，其行為與結(jié)果之間不具備偷稅所要求的因果鏈。

再次，如上所述，從信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則看，納稅人應(yīng)得到公平對待。若事后不僅調(diào)整征收方式追繳稅款，還將此期間的行為認(rèn)定為偷稅并處以罰款，則嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的信賴?yán)?，有違公平正義。

因此，對于因征稅方式調(diào)整造成的少繳稅款，正確的處理路徑是由稅務(wù)機關(guān)變更征收方式，并依法追繳稅款差額。除非能同時證明納稅人在適用原核定征收方式時，就已存在《稅收征管法》第六十三條所列舉的欺詐性違法行為，否則，不應(yīng)將其定性為“偷稅”并施以罰款。

（六）超過追征期的稅款不應(yīng)再進(jìn)行追繳

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕326號）：稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。由此可以得出，網(wǎng)絡(luò)主播若構(gòu)成第六十四條第二款的情形但不存在偷、抗、騙、欠稅行為時，稅務(wù)機關(guān)追繳稅款受到最長五年追征期的限制。我們認(rèn)為，若納稅人存在錯誤適用核定征收政策被發(fā)現(xiàn)時超過五年，但不存在偷、抗、騙、欠稅情形的，即使產(chǎn)生了不繳、少繳稅款的結(jié)果，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)再向其進(jìn)行追繳。

04

小結(jié)

實踐中，稅務(wù)機關(guān)側(cè)重于對納稅人實質(zhì)經(jīng)營情況和持續(xù)合規(guī)狀態(tài)的審查。當(dāng)發(fā)現(xiàn)納稅人不符合法定的核定條件、缺乏合理商業(yè)目的等，已核準(zhǔn)的核定征收資格便面臨被調(diào)整的風(fēng)險。對于納稅人而言，關(guān)鍵在于事前對自身業(yè)務(wù)實質(zhì)與稅法規(guī)定有清晰的認(rèn)知，避免對核定征收形成依賴。若在事后面臨資格被否的情況，則應(yīng)系統(tǒng)性地從業(yè)務(wù)實質(zhì)論證、稅款計算方式、程序性權(quán)利等多個維度尋求合規(guī)解決路徑，積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，依法維護(hù)自身合法權(quán)益。在稅收監(jiān)管手段不斷完善的背景下，納稅人提升自身的財務(wù)規(guī)范性和稅務(wù)合規(guī)水平，是應(yīng)對潛在稅務(wù)風(fēng)險的根本保障。