作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

一

非常榮幸接受宋主任的邀請(qǐng)，在這里跟各位同行分享一下涉稅犯罪辯護(hù)的新動(dòng)向。

宋主任本來(lái)想叫我們一起到濟(jì)南，包一個(gè)大酒店，讓大家暢所欲言的�？墒强紤]到大家分布在五湖四海，聚到一起不容易，就改成線上的了。

這個(gè)題目是宋子任給我出的。宋主任聯(lián)系我的時(shí)候，他說(shuō)最近最高法不是頒布了8個(gè)涉稅犯罪的指導(dǎo)案例嗎，其中第一個(gè)、第五個(gè)、第六個(gè)案例，都是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，你就跟大家談?wù)剬?duì)這三個(gè)案例的想法。

宋主任都開(kāi)口了，那我肯定是義不容辭的，不行也要趕鴨子硬上。

二

最高法不是在理解與適用中說(shuō)到嗎，按照以前的裁判邏輯，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的打擊范圍太大了，太廣了，判不下去了，所以2024年4號(hào)司法解釋的主要目的，就是為了限縮虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的適用范圍。也就是說(shuō)，將一些以前是定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為改為其他罪名，或者僅是作為行政違法處理。

那么，哪些行為在以后可能不定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的呢，哪些行為還是可能定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪呢，這三個(gè)指導(dǎo)案例就給了我們一些啟發(fā)，我們或許可以從中獲取到一些蛛絲馬跡。

如果我們對(duì)最高法頒布的第一、第五、第六個(gè)案件進(jìn)行比對(duì)的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這三個(gè)案例對(duì)應(yīng)了三種不同的開(kāi)票模式：

第一個(gè)案例，進(jìn)項(xiàng)是假的，銷(xiāo)項(xiàng)是真的，定了逃稅罪，這個(gè)案例告訴我們?cè)趺磪^(qū)分逃稅行為跟虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

第二個(gè)案例，進(jìn)項(xiàng)是真的，銷(xiāo)項(xiàng)是假的，定了非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，這個(gè)案例告訴我們?cè)趺磪^(qū)分非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪跟虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

第三個(gè)案例，進(jìn)項(xiàng)是假的，銷(xiāo)項(xiàng)也是假的，定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，這個(gè)案例告訴我們現(xiàn)在哪些類(lèi)型的虛開(kāi)模式還是定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

這3個(gè)指導(dǎo)案例的開(kāi)票模式已經(jīng)囊括了相當(dāng)高比例的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件了。如果這三個(gè)案例的裁判要旨，在司法實(shí)務(wù)中得到了不折不扣的落實(shí)，以后類(lèi)似的案件都參照這三個(gè)案例判決的話，其實(shí)相當(dāng)高比例的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件，就會(huì)變得沒(méi)什么爭(zhēng)議了。

這3個(gè)案例告訴我們什么問(wèn)題呢？

這3個(gè)案例告訴我們，以后在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件當(dāng)中，買(mǎi)票方的春天來(lái)了，大部分的買(mǎi)票方都是定逃稅了，只要有能力補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，繳納罰金，很可能就不用追究刑事責(zé)任了。

但是賣(mài)票方就很痛苦了，我定不了你虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但還有一個(gè)非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪兜底呢，最要命的是，這兩個(gè)罪名的量刑幅度基本上是一樣的。只是非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪多了一個(gè)拘役而已，對(duì)于開(kāi)票方來(lái)說(shuō)，無(wú)論是定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，還是定非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，可能沒(méi)有什么區(qū)別。

三

現(xiàn)在我們就來(lái)討論一下第一個(gè)案例。

對(duì)于第一個(gè)案例這種類(lèi)型，我和本次的分享嘉賓周偉杰律師在最高法的指導(dǎo)案例頒布之前，就剛好辦了一個(gè)這樣的案件，就是定了虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。

在審查起訴階段，我跟周偉杰律師跑了3趟檢察院，跟檢察官聊了3次，好不容易才說(shuō)服檢察官認(rèn)定為逃稅，不起訴處理了。

結(jié)果出來(lái)之后，我和周偉杰律師非常興奮，我們就想趁這個(gè)機(jī)會(huì)，再接幾個(gè)類(lèi)似的大案，狠狠的賺幾筆，可是想不到才一個(gè)星期左右，最高法就頒布這個(gè)指導(dǎo)案例了，第二天還在人民法院報(bào)上發(fā)表了兩篇文章，對(duì)第一個(gè)案例進(jìn)行解讀，我和周偉杰律師郁悶的很，好了，現(xiàn)在人家都有定論了，不用辯了，直接把結(jié)論拿來(lái)用就行了。我們兩個(gè)研究了那么久，想了那么多應(yīng)該定虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的理由，一夜之間變成廢紙了。

第一個(gè)案例歸根到底就是逃稅罪與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪怎么區(qū)分的問(wèn)題。我們可以注意一下第一個(gè)案例的裁判要旨，里面說(shuō)到：

逃稅是行為人逃避應(yīng)納稅義務(wù)的行為，危害結(jié)果是造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失。騙稅是行為人以非法占有為目的騙取國(guó)家已收稅款的行為。

客觀的說(shuō)，裁判要旨的這個(gè)說(shuō)法，比最高法在理解與適用中的說(shuō)法更進(jìn)一步了。

最高法在理解與適用中說(shuō)：

增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進(jìn)行虛開(kāi)抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。這種行為本質(zhì)上是以非法占有為目的，騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)的行為。對(duì)這種行為處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

最高法的理解與適用，只是說(shuō)到虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是一種騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)的行為，這個(gè)案件的裁判要旨就更進(jìn)一步了，這個(gè)案件的裁判要旨的說(shuō)法是騙取國(guó)家已收稅款的行為。

這句話就很厲害了,這句話其實(shí)參照了騙取出口退稅罪里的稅款損失。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的危害后果，它有一個(gè)稅款從稅務(wù)機(jī)關(guān)那里流向納稅人那里的過(guò)程。

如果這個(gè)觀點(diǎn)成立的話，以后要區(qū)分虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪就非常容易了，非常直觀了，就看稅款有沒(méi)有從稅務(wù)局那里流向納稅人那里，如果有的話，那就可能定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪或者騙取出口退稅罪，如果沒(méi)有的話，可能就是逃稅，可能就僅是行政違法，或者是其他罪名，但是不大可能定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

雖然有了這個(gè)指導(dǎo)案例，但是根據(jù)我跟周偉杰律師的辦案經(jīng)歷，其實(shí)有的檢察院是不大愿意適用這個(gè)罪名的，檢察官真正的想法就是哪怕定不了你虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，定你一個(gè)非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪也沒(méi)問(wèn)題，那要怎么才能說(shuō)服檢察官認(rèn)可這個(gè)觀點(diǎn)呢？

第一個(gè)疑問(wèn)：代收關(guān)系

根據(jù)我跟周偉杰律師的經(jīng)歷，在討論這個(gè)定性的時(shí)候，檢察官往往會(huì)提出一個(gè)這樣的問(wèn)題，開(kāi)票方在銷(xiāo)售貨物的時(shí)候，不是收了受票方13個(gè)點(diǎn)的增值稅嗎，這13個(gè)點(diǎn)的增值稅是開(kāi)票方替國(guó)家從受票方那里收過(guò)來(lái)的，開(kāi)票方應(yīng)當(dāng)上交給國(guó)家，但是開(kāi)票方通過(guò)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的方式，把這13個(gè)點(diǎn)的稅款攔下來(lái)了。這種情況之下，國(guó)家與開(kāi)票方之間是一種代收關(guān)系，開(kāi)票方的虛底進(jìn)項(xiàng)稅額行為，不就是造成了國(guó)家已收稅款的損失嗎？

大家覺(jué)得應(yīng)該怎么解釋這個(gè)問(wèn)題呢？

我跟周偉杰律師的第一個(gè)理由，開(kāi)票方從受票方那里收取了這13個(gè)點(diǎn)的增值稅款，不是代收關(guān)系，是一種轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。

為什么這么理解呢？

第一個(gè)理由，開(kāi)票方是納稅人，如果開(kāi)票方是基于這個(gè)代收關(guān)系收了這13個(gè)點(diǎn)的話，那開(kāi)票方就不是納稅人了，開(kāi)票方就是扣繳義務(wù)人了。如果是代收關(guān)系的話，受票方才是納稅人，可是受票方是負(fù)稅人呢，因此你如果把它理解成代收關(guān)系的話，是跟增值稅法的規(guī)定明顯沖突的。

第二個(gè)理由，我們還可以這么理解，如果是代收關(guān)系，那么這13個(gè)點(diǎn)的稅款的所有權(quán)是國(guó)家所有的，不是開(kāi)票方所有的，可是根據(jù)增值稅法規(guī)定，開(kāi)票方收了這13個(gè)點(diǎn)的增值稅稅款之后，他實(shí)際上是這13個(gè)點(diǎn)增值稅款的所有權(quán)人。

為什么是所有權(quán)人呢？

很簡(jiǎn)單，開(kāi)票方是納稅人，納稅人不就是應(yīng)該繳納稅款的人嗎？繳納稅款的行為不就是將自己所有的應(yīng)該繳納給國(guó)家的財(cái)產(chǎn)上交給國(guó)家嗎？既然是納稅人的話，那么這13個(gè)點(diǎn)的所有權(quán)人就是開(kāi)票方而不是國(guó)家。

第三個(gè)理由，退一萬(wàn)步，就算你說(shuō)的代收關(guān)系是成立的，你不要忘了刑法第201條第2款的規(guī)定，第201條第2款規(guī)定的清清楚楚啊，扣繳義務(wù)人代收了國(guó)家稅款的時(shí)候，通過(guò)虛假申報(bào)或者不申報(bào)的手段，拒絕將這筆錢(qián)上交給國(guó)家的，也是定逃稅罪呀，所以說(shuō)是代收關(guān)系，那還是定逃稅罪。

第二個(gè)疑問(wèn)：抵抗是不是退稅？

根據(jù)我跟周偉杰律師的經(jīng)歷，有的檢察官很可能還會(huì)提出這么一個(gè)觀點(diǎn)，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣了的，你這個(gè)抵扣行為就是一個(gè)國(guó)家將稅款退給納稅人的行為。既然是一個(gè)退稅的行為，那不就是國(guó)家將它具有所有權(quán)的稅款交給了納稅人了嗎，不就是騙取了國(guó)家已收稅款了嗎，或者說(shuō)不是造成國(guó)家稅款的存量損失了嗎，這個(gè)觀點(diǎn)是檢察官親口跟我說(shuō)的，這位檢察官還明確告訴我了這個(gè)觀點(diǎn)，他是從陳興良教授那里學(xué)到的，他覺(jué)得陳興良教授這個(gè)觀點(diǎn)很有道理，那大家覺(jué)得。

這個(gè)檢察官的觀點(diǎn)有道理嗎，應(yīng)該怎么跟他解釋呢？

我跟周偉杰律師是這么解釋的，增值稅的繳納公式，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，又叫公法之債。

在銷(xiāo)項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債務(wù)人，國(guó)家是債權(quán)人。在進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債權(quán)人，國(guó)家是債務(wù)人，這個(gè)減號(hào)在增值稅法那里叫抵扣。

民法乃是萬(wàn)法之母，這個(gè)減號(hào)在民法那里其實(shí)還有一個(gè)名字叫抵消。其實(shí)抵扣跟抵消是同一個(gè)意思，是同一個(gè)意思里面的兩種不同說(shuō)法而已。抵消就是納稅人用自己的債權(quán)抵消自己的債務(wù)，抵銷(xiāo)國(guó)家的債權(quán)，讓納稅人跟國(guó)家的債權(quán)債務(wù)在抵消的數(shù)額之內(nèi)同時(shí)消滅。

如果我們注意到民法典的規(guī)定的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)合同之債的消滅有履行、有免除、有抵消，還有一些雜七雜八的其他類(lèi)型。

但是大家注意到?jīng)]有，抵消跟合同履行是平行關(guān)系的，抵消它不是一種合同履行行為之一，抵消是獨(dú)立于合同履行行為的。

如果將抵扣行為理解成是一種退還稅款的行為的話，那么這個(gè)抵扣行為就變成是一種履行稅收債務(wù)的行為了，但是明顯抵扣不是一種履行稅收債務(wù)的行為。

如果把這個(gè)抵扣行為看成是一種退還稅款的行為，也就是一種履行稅收債權(quán)債務(wù)的行為的話，大家想象一下，多復(fù)雜呀。假設(shè)納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額是300萬(wàn)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是500萬(wàn)，他抵扣了，國(guó)家應(yīng)該怎么做呢？國(guó)家應(yīng)該從國(guó)庫(kù)那里掏300萬(wàn)出來(lái)，轉(zhuǎn)給納稅人，納稅人再?gòu)淖约旱你y行賬號(hào)那里轉(zhuǎn)500萬(wàn)給國(guó)家，是不是特別麻煩，如果抵消的話，直接500減去300等于200，直接轉(zhuǎn)200萬(wàn)給國(guó)家就行了。多簡(jiǎn)單啊，多快呀，效率多高啊。

第三個(gè)疑問(wèn)：進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒(méi)有交稅。

有些檢察官可能還會(huì)提出這么一個(gè)觀點(diǎn)，這個(gè)觀點(diǎn)是一位甘肅的非常資深的檢察官跟我說(shuō)的。他說(shuō)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)候，納稅人的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是沒(méi)有交稅的，你用一張沒(méi)有交過(guò)稅的發(fā)票去抵扣了，那國(guó)家稅款不就是損失了嗎，那我定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪沒(méi)問(wèn)題呀。

這個(gè)觀點(diǎn)我沒(méi)有在具體的案件當(dāng)中跟檢察官交流過(guò)，我在微信里面是這么跟這個(gè)檢察官解釋的。

首先我們必須承認(rèn)這個(gè)稅款確實(shí)是損失了，但是司法解釋可是嚴(yán)格區(qū)分了逃稅跟騙稅的，我們僅是看稅款損失還不夠，我們還要進(jìn)一步看這個(gè)稅款是怎么損失的，如果這個(gè)稅款不是因?yàn)轵_稅而損失了，你還是不能定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅。

增值稅實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這個(gè)債務(wù)的源頭是銷(xiāo)項(xiàng)稅額，納稅人虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的后果，不就是免除了一部分銷(xiāo)項(xiàng)稅額嗎？

譬如銷(xiāo)項(xiàng)稅額是500萬(wàn)，納稅人虛開(kāi)了300萬(wàn)，這么一抵扣，納稅人本來(lái)應(yīng)該交500萬(wàn)的，500-300=200，變成了納稅人只是交了200萬(wàn)給國(guó)家，這個(gè)后果不就是典型的納稅人通過(guò)欺詐手段少交稅款給國(guó)家嗎，這不就是典型的逃稅嗎？

第四個(gè)疑問(wèn)：能不能定非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪？

有的檢察官還可能會(huì)提出，那我不定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，我定非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪行不行？這個(gè)問(wèn)題也是我跟周偉杰律師在跟檢察官交流的時(shí)候，檢察官提出來(lái)的，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，我們應(yīng)該怎么解釋呢，我跟周偉杰律師是這么解釋的。

第一，最高法在理解與適用當(dāng)中明確說(shuō)到通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)逃稅的，雖然這個(gè)手段構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但是他是通過(guò)一個(gè)非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為來(lái)達(dá)到逃稅的目的。所以我們傾向于認(rèn)定他是逃稅，不能定非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，否則就會(huì)架空逃稅罪的條款的適用。

第二，我們是這么解釋的，通過(guò)非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的手段來(lái)達(dá)到逃稅的目的，這是一個(gè)牽連關(guān)系，這兩個(gè)罪名，哪一個(gè)重就挑哪一個(gè)罪名。我們對(duì)比一下，非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪最高是5年，可是逃稅罪情節(jié)嚴(yán)重的是兩年以上，7年以下，逃稅罪的量刑比非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪要重，所以我們應(yīng)該挑逃稅罪來(lái)用。

第三，雖然逃稅罪里面說(shuō)到補(bǔ)交稅款、繳納滯納金、接受行政處罰之后，不予追究刑事責(zé)任。這里的不予追究刑事責(zé)任，不是說(shuō)他不構(gòu)成逃稅罪，而是說(shuō)他還構(gòu)成逃稅罪，只是不追究刑事責(zé)任而已。也就是說(shuō)，這個(gè)行政處罰前置條款，不是一種犯罪成立的阻卻事由，是一個(gè)責(zé)任阻卻事由因此還是應(yīng)該定逃稅罪。

第四，我們還說(shuō)到了非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪對(duì)象是僅限于空白發(fā)票，但是這個(gè)問(wèn)題好像有很多律師也說(shuō)過(guò)了，但是我可以很明確的告訴大家，非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪對(duì)象僅限于空白發(fā)票，這個(gè)觀點(diǎn)在我們理論界很多人是認(rèn)可的，但是在檢察官那里普遍是不認(rèn)可的，你跟檢察官聊這個(gè)觀點(diǎn)難度很大，非常大，極其的大，大到你可以不用跟他說(shuō)了，因?yàn)檎f(shuō)也沒(méi)用。

這就是我一線檢察官交流的時(shí)候，檢察官提出來(lái)的疑問(wèn)，供大家參考。

四

關(guān)于逃稅與騙稅的區(qū)分這個(gè)問(wèn)題，剛才前面的許玉靈律師已經(jīng)講了好多了，我就不重復(fù)了。

第一個(gè)補(bǔ)充：最高法的理解與適用和剛才的那個(gè)指導(dǎo)案例，有一個(gè)比較大的遺憾，那就是他沒(méi)有明確什么叫應(yīng)納稅義務(wù)范圍。

上海有一個(gè)非常資深的刑事法官，他在解讀這個(gè)指導(dǎo)案例的時(shí)候，他提出來(lái)應(yīng)納稅義務(wù)范圍就是真實(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額之后的余額。

那個(gè)指導(dǎo)案例當(dāng)中，索某公司的真實(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是5200萬(wàn)，真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額是2725萬(wàn)，那么這個(gè)公司的應(yīng)納稅業(yè)務(wù)范圍就是5200-2725等于2475萬(wàn)。那個(gè)公司虛受的發(fā)票是2300萬(wàn)，2300萬(wàn)小于2475萬(wàn)，所以那個(gè)公司是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，所以是定逃稅罪。

按照那位領(lǐng)導(dǎo)的說(shuō)法，如果虛受的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅額是2500萬(wàn)，那么就大于2475萬(wàn)，那就是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外抵扣了，那就應(yīng)該定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪了，并且是按照虛開(kāi)了2500萬(wàn)的稅款進(jìn)行定罪量刑的。

對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)呢，我是不大贊同的。

第一個(gè)理由，為什么虛開(kāi)了2500萬(wàn)，大于2475萬(wàn)了，就是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這了呢？我無(wú)非就是買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的時(shí)候，買(mǎi)多了抵不完而已，多出來(lái)的發(fā)票，我在第二期產(chǎn)生真實(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額的時(shí)候，我再用來(lái)抵扣不就行了嗎，那我第一次的抵扣跟第二次的抵扣有什么不一樣嗎，不都是抵扣的真實(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額嗎，為什么我一次性抵扣就是逃稅，我分兩次抵扣就變成了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪了呢，反正我是怎么想都想不明白。

第二個(gè)理由，在這種情況之下，這家公司它是超出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍，但是它沒(méi)有超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，為什么呢？因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)大于銷(xiāo)項(xiàng)，他想抵扣，他也抵扣不了啊。最高法的理解與適用里面說(shuō)的是，超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，他還有一個(gè)抵扣行為呀，如果這么理解的話，那這個(gè)公司很明顯就是超出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍，但是沒(méi)有超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，他還是不符合最高法所說(shuō)的條件。

第三個(gè)理由，超出了他的應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就是說(shuō)明他沒(méi)有納稅義務(wù)，沒(méi)有納稅義務(wù)的情況之下抵扣，只有一個(gè)條件，那就是他的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是虛假的，他用一張?zhí)摷俚倪M(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣了一張?zhí)摷俚匿N(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，在這種情況之下，他的進(jìn)項(xiàng)是假的，他的銷(xiāo)項(xiàng)是假的，他兩邊的業(yè)務(wù)都是假的，這跟一個(gè)空殼公司，皮包公司有什么不一樣呢，那這種情況之下，定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，大家估計(jì)沒(méi)什么意見(jiàn)吧。因此，我的理解應(yīng)納稅義務(wù)范圍應(yīng)該是他的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而不是銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額之后的那個(gè)余額。

但是最高法又說(shuō)到，在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之內(nèi)抵扣，成立逃稅罪；在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外抵扣，成立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪 這是同一個(gè)行為觸犯了兩個(gè)罪名的競(jìng)合犯，哪個(gè)罪名判的比較重，就用哪個(gè)罪名。

這個(gè)觀點(diǎn)我也是百思不得其解。

第一點(diǎn)，我是這么理解的，在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之內(nèi)抵扣是逃稅，超出之外的部分是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。逃稅罪跟虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪相比，主觀惡性、社會(huì)危害性都是不一樣的，你把一個(gè)社會(huì)危害性、主觀惡性比較小的行為的金額扣到虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的金額里面去，好像不大符合這個(gè)主客觀相一致，罪責(zé)刑相一致原則。

第二點(diǎn)，想象競(jìng)合犯的量刑規(guī)則是哪個(gè)罪名比較重，就按哪個(gè)罪名處理，再根據(jù)那個(gè)量刑比較輕的罪名，酌情從重處罰，他是不應(yīng)該升格法定刑的。如果在這種情況之下是定一罪的話，把逃稅的金額扣到虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪那里去的話，假設(shè)他逃稅是300萬(wàn)，虛開(kāi)是400萬(wàn)，本來(lái)他應(yīng)該是3年以上，10年以下有期徒刑的。你這么一扣就變成了700萬(wàn)了，他就是應(yīng)該是10年以上有期徒刑了，這違背了想象競(jìng)合犯的量刑規(guī)則啊。

第三點(diǎn)，我是這么理解的，我認(rèn)為應(yīng)該是定兩個(gè)罪名，分別是逃稅罪跟虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。為什么是這么理解呢？他確確實(shí)實(shí)是只有一個(gè)行為，這個(gè)行為在客觀上它確實(shí)是不可分的，但是他在主觀上是可分的，我就不說(shuō)什么大道理，我舉一個(gè)例子大家就很容易理解了。假設(shè)一個(gè)人走私，緝私民警在他的船上搜出了槍支彈藥，搜出了毒品，搜出了普通的貨物。這種情況之下，就是分別這種情況之下，就分別定他三個(gè)罪名，定他走私槍支罪、走私毒品罪、走私普通貨物罪，是三罪并罰，我相信沒(méi)有一個(gè)人會(huì)反對(duì)吧？但是這種情況之下，他很明顯也只是實(shí)施了一個(gè)走私行為，為什么就可以定他三個(gè)罪呢，不就是因?yàn)檫@個(gè)行為雖然客觀上不可分，但是在主觀上可分嗎？

第二個(gè)補(bǔ)充：澄清一下最高檢的觀點(diǎn)。

我覺(jué)得很多人誤解了最高檢的觀點(diǎn)，很多人在看最高檢的理解與適用的時(shí)候，他只是注意到了最高檢那段話的前半段，他沒(méi)有注意到最高檢那段話的后半段，最高檢在前半段里面說(shuō)，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅是利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。那就是說(shuō)，如果這個(gè)發(fā)票不是實(shí)開(kāi)的，是虛開(kāi)的，你用來(lái)抵扣了，那就不能定逃稅，只能定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

很多人就憑這句話就推定最高檢認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是行為犯，我認(rèn)為這個(gè)觀點(diǎn)是錯(cuò)的。

最高檢在那段話的后面還有一句這樣的話，“從社會(huì)危害性的角度，這種虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式，輕于利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則�！�

根據(jù)這一段話，我們就可以看出，最高檢認(rèn)為發(fā)票不是虛開(kāi)的，不應(yīng)該抵扣現(xiàn)抵扣了，屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，屬于逃稅。

發(fā)票是虛開(kāi)的，不應(yīng)該抵扣卻抵扣了，也是虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，也是逃稅，只不過(guò)這種情況之下，同時(shí)也符合虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪判的比較重，所以就定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

也就是說(shuō)，最高檢認(rèn)為利用了虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票逃稅的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，利用了虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙稅的，也構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。逃稅的目的是一個(gè)目的，騙稅的目的也是一個(gè)目的，所以最高檢其實(shí)還是認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是目的犯。只不過(guò)這里的目的不是僅是騙稅的目的，還多了一個(gè)逃稅的目的。

這就是最高檢跟最高法觀點(diǎn)的分歧所在，最高法認(rèn)為應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分逃稅的目的跟騙稅的目的，如果是基于逃稅的目的的話，是定逃稅罪，是基于騙稅的目的的話，才是定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

其實(shí)大家認(rèn)真的想一想，最高檢的那些專(zhuān)家比我們這些小律師厲害多了，他怎么可能犯這么低級(jí)的錯(cuò)誤呢？最高檢在六穩(wěn)六保里面其實(shí)已經(jīng)明確的否定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是行為犯的觀點(diǎn)了，最高檢怎么可能在理解與適用里面，提出一個(gè)跟六穩(wěn)六保的意見(jiàn)相沖突的觀點(diǎn)呢？

但是我覺(jué)得最高檢的觀點(diǎn)其實(shí)它有一個(gè)漏洞。法理我就不說(shuō)了，我就舉一個(gè)例子，大家一聽(tīng)就明白了，假設(shè)中秋節(jié)到了，一家公司去超市里面買(mǎi)了一批月餅送給員工，當(dāng)做中秋節(jié)的禮物，這種情況之下，屬于員工集體福利，這批月餅的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是不應(yīng)該抵扣的，可是這家公司實(shí)實(shí)在在的想抵扣，那怎么辦呢？

假如這家公司就跟超市說(shuō)，你把這批月餅的發(fā)票改成電腦，我就給你買(mǎi)這批月餅，你如果不改成電腦這個(gè)名字的話，我就不給你買(mǎi)這批月餅了，我就跟其他人買(mǎi)去了。

那這個(gè)超市，他為了把這批月餅賣(mài)出去，他就把這個(gè)月餅的品名改成電腦了，那這種情況之下，不就從消費(fèi)品變成了辦公用品了，那這種情況之下，這家公司用于抵扣了，他是逃稅罪還是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪呢？

這家公司用于抵扣的發(fā)票品名是電腦，可是真正的買(mǎi)的東西是月餅，他變票了，變票行為肯定是一種虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，這沒(méi)什么話好說(shuō)的�？墒沁@個(gè)公司的行為，他明顯是逃稅罪，不是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。因此我覺(jué)得最高檢的觀點(diǎn)至少有這么一個(gè)漏洞。

第三個(gè)補(bǔ)充：指導(dǎo)案例跟司法解釋第十條第二款的關(guān)系。

如果我們將這個(gè)指導(dǎo)案例跟2024年4號(hào)司法解釋第十條第二款對(duì)比一下，就會(huì)發(fā)現(xiàn)一個(gè)非常有趣的現(xiàn)象。2024年4號(hào)司法解釋的第十條第二款說(shuō)到“以虛增業(yè)績(jī)?nèi)谫Y貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款損失的，不以本罪論述，構(gòu)成其他犯罪的，以其他罪名追究刑事責(zé)任”。

從這句話的字面意思去理解，就是說(shuō)：

1.虛開(kāi)了，加上以騙抵稅款為目的，就構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

2.虛開(kāi)了，加上因抵扣造成稅款被騙損失的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

3.我們不能憑這句話反向推出，只有虛開(kāi)了，加上以騙你稅款為目的，再加上因抵扣造成稅款被騙損失的，才構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

這是一個(gè)選擇關(guān)系，不是并列關(guān)系，只要符合其中一個(gè)條件，就可以定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪了，這是最高法在理解與適用里面明確說(shuō)到的。

虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，你說(shuō)他是為了逃稅，不以騙抵稅款為目的，沒(méi)問(wèn)題，這個(gè)大家比較容易理解。但是虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額有沒(méi)有造成“因抵扣造成稅款被騙損失”這個(gè)條件呢？

“因抵扣造成稅款被騙損失”，我們就從字面進(jìn)行理解，就是稅務(wù)局被你騙了，所以你就抵扣了。你抵扣了，所以稅款就損失了。那虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額里面，稅務(wù)局有沒(méi)有被騙呢，很明顯稅務(wù)局被被騙了，如果沒(méi)有被騙的話，你怎么能夠抵扣呢？那稅款有沒(méi)有損失呢，很明顯也損失啦。按照字面理解的話，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額明顯符合虛開(kāi)了加上因抵扣造成稅款被騙損失這個(gè)條件，好像是應(yīng)該定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，但是最高法卻認(rèn)為是應(yīng)該定逃稅罪，那怎么理解呢？

抵扣了，稅款也損失了，那唯一可以辯解的地方就在被騙這兩個(gè)字了，那只能說(shuō)雖然抵扣了，損失了，但是這個(gè)損失，不是被騙的損失，而是其他方面的損失。

辦過(guò)詐騙罪的律師都知道，騙分兩種騙，第一種騙是以非法占有為目的的騙，第二種騙是一般的欺詐，第一種騙才是詐騙罪，第二種騙是經(jīng)濟(jì)糾紛。

那我們可不可以這么理解呢？

被騙損失里面的騙是指詐騙的騙，而不是一般的欺詐里面的騙。如果是這么理解的話，問(wèn)題就來(lái)了，因?yàn)檫@么理解的話，以騙抵稅款為目的，里面的騙也應(yīng)該是詐騙的騙。那么以騙抵稅款為目的，跟因抵扣造成稅款被騙損失就是一種一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，以騙抵稅款為目的是主觀構(gòu)成要件，因抵扣造成稅款被騙損失是客觀構(gòu)成要件，因抵扣造成稅款被騙損失是以騙抵稅款為目的的實(shí)現(xiàn)化或者說(shuō)現(xiàn)實(shí)化。也就是說(shuō)，以騙抵稅款為目的這個(gè)目的實(shí)現(xiàn)了，就會(huì)造成因抵扣造成稅款被騙損失，那這樣的話，只要因抵扣造成稅款被騙損失了，那他肯定具有這個(gè)以騙抵稅款的目的。如果是這樣的話，第10條第2款他直接就是說(shuō)以虛增業(yè)績(jī)、融資貸款等，不以騙抵稅款為目的，就不構(gòu)成本罪了，干嘛還要多一句因抵扣造成稅款被騙損失呢？

反正這一點(diǎn)我也是想不明白的。如果哪位同行能夠解釋清楚這個(gè)問(wèn)題，我就非常感謝他為我解了這個(gè)惑。這個(gè)問(wèn)題，我還問(wèn)了我們中國(guó)的一個(gè)非常出名的刑法專(zhuān)家，反正在座的各位都聽(tīng)說(shuō)過(guò)他的，請(qǐng)他幫我解答一下，他也解釋不出來(lái)，他也沒(méi)法解釋這個(gè)問(wèn)題。

反正如果將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪理解為是一種詐騙，然后按照這個(gè)思路去解讀司法解釋的第10條第二款的話，其實(shí)是有很多問(wèn)題的。

譬如我買(mǎi)了好多進(jìn)項(xiàng)發(fā)票過(guò)來(lái)，我沒(méi)有用來(lái)抵扣，我真實(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)用來(lái)抵扣了，我虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)是用來(lái)申請(qǐng)留底退稅的，那我抵扣了嗎，我沒(méi)抵扣啊。我都沒(méi)有抵扣，你怎么能夠說(shuō)我是以騙抵稅款為目的呢，我都沒(méi)有抵扣，你怎么能夠說(shuō)我因抵扣造成稅款被騙損失了呢，那我就不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪了。

如果這種利用虛開(kāi)的發(fā)票去申請(qǐng)留抵退稅的行為，都不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的話，那這個(gè)罪名就麻煩了，我相信沒(méi)有人會(huì)同意他不構(gòu)成這個(gè)罪名吧，因?yàn)檫@個(gè)行為是從國(guó)家那里掏錢(qián)出來(lái)了，造成了存量的稅款損失。

還有，如果我明知一個(gè)人是騙取出口退稅的，我虛開(kāi)了發(fā)票給他，用于騙取出口退稅了，我的行為很明顯也造成了這個(gè)稅款的存量損失，造成了國(guó)家把不應(yīng)該退的錢(qián)退給這個(gè)受票方了。根據(jù)目前的做法，我這個(gè)為他人虛開(kāi)的行為也是構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的，可是問(wèn)題又來(lái)了。用于騙取出口退稅的發(fā)票也是沒(méi)抵扣的，因?yàn)槌隹谕硕惥褪敲獾滞�，免是免銷(xiāo)項(xiàng)稅額，抵就是用外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)抵扣內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)，退就是將哪些沒(méi)有抵扣的進(jìn)項(xiàng)退給納稅人，也就是說(shuō)抵了就沒(méi)法退，退了就不會(huì)被你抵，既然沒(méi)抵扣，你怎么說(shuō)他以騙抵稅款為目的，或者因抵扣造成稅款被騙損失呢？

所以說(shuō)司法解釋的第十條第二款明顯沒(méi)法解決這兩個(gè)行為的定性問(wèn)題，這兩個(gè)行為肯定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，可是這兩個(gè)行為都不符合司法解釋的第十條第二款的規(guī)定。

這就是我對(duì)第一個(gè)指導(dǎo)案例的理解和一些看法，肯定有不正確的地方，請(qǐng)各位同行批評(píng)指正。