編者按：在市場經營中，部分持有特殊行政許可資質的企業(yè)，常通過承包經營模式將資質與經營場所一并交由第三方運營，以此實現資源變現。但此類模式若缺乏規(guī)范的稅務合規(guī)安排，極易在稅款繳納、責任劃分上引發(fā)爭議。本文結合一則典型商貿企業(yè)承包經營案例，探析補稅責任歸屬、納稅主體認定及合規(guī)路徑等核心問題，為相關企業(yè)提供實務參考。

01

案例引入

某商貿企業(yè)持有當地稅務及市場監(jiān)管部門核準的營業(yè)執(zhí)照，且依法取得《煙草專賣零售許可證》，長期以自有店鋪門頭從事煙酒及各類小商品零售業(yè)務。為優(yōu)化經營效率，該企業(yè)于2018年與自然人張某簽訂《承包經營協(xié)議》，核心約定如下：發(fā)包方商貿企業(yè)提供其名下合法有效的煙草專賣零售許可證、經營店鋪及相關經營所需資質文件；承包人張某自主制定經營策略、招聘工作人員、承擔全部經營成本與風險，實行“自負盈虧”模式；承包人需按年向發(fā)包方支付固定金額的承包費，發(fā)包方不參與具體經營管理，亦不分享經營利潤。

然而在后續(xù)履行過程中，承包人張某未依法向稅務機關辦理臨時稅務登記，未建立合規(guī)會計賬套，也未就承包經營期間的收入獨立履行納稅申報義務。與此同時，發(fā)包方商貿企業(yè)也未按稅收征管法相關規(guī)定，將該承包經營事項、承包人身份信息及經營期限等情況向主管稅務機關履行報告義務。

當地主管稅務機關在開展稅收風險專項評估時，通過數據篩查發(fā)現該商貿企業(yè)名下店鋪的納稅申報數據存在異常，遂以企業(yè)涉嫌賬外經營為由啟動稅務檢查。從雙方合作模式來看，這屬于典型的承包經營活動，因發(fā)包方未履行報告義務、承包人未合規(guī)辦理稅務登記及納稅申報，確實存在少繳稅款問題。那么，承包人經營期間出現的少繳稅款，究竟應當由承包人還是發(fā)包方企業(yè)承擔補稅責任？

02

承包經營期間納稅義務主體的確定

上述問題的核心，在于如何確定承包經營期間的納稅義務主體。我國現行稅法對此的規(guī)定存在一定差異，需結合程序法與實體法的相關條款綜合判斷。

《稅收征管法實施細則》第四十九條規(guī)定，“承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理；但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任?！?/p>

作為程序法層面的原則性規(guī)定，該條款明確了納稅主體認定的核心標準，即承包人需同時滿足“獨立生產經營權、財務獨立核算、定期上繳承包費或租金”三項條件，方可成為獨立納稅義務人。但該條款在本案中難以直接適用，原因在于承包人張某的經營核心依賴發(fā)包方的煙草專賣資質，其對外經營的法律基礎是發(fā)包方的行政許可，并非完全獨立的生產經營權，不符合該條款的適用要求。因此，從程序法角度看，張某不具備獨立納稅義務人的認定條件。

需要注意的是，《稅收征管法實施細則》屬程序法范疇，而在增值稅、所得稅等實體法中，對承包經營關系中納稅主體的認定另有具體規(guī)定。

在增值稅方面，承包經營關系中的納稅主體認定存在兩個文件：《增值稅暫行條例實施細則》第十條規(guī)定，“單位租賃或承包給其他單位或個人經營的，以承租人或者承包人為納稅人?！痹摋l從表述上看較為原則，認定承包經營關系中承包人為納稅人；《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第二條則進一步細化規(guī)定，“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！眱蓚€文件在表述上出現一定的矛盾，實踐中，稅務機關在處理此類爭議時，往往參照財稅〔2016〕36號文中所規(guī)定的更為具體的判定邏輯。

具體到本案，張某在商貿企業(yè)店鋪內，以企業(yè)持有的煙草專賣許可證開展經營，消費者基于對商貿企業(yè)資質的信賴進行交易，相關商品質量、銷售行為的法律責任也由作為發(fā)包方的商貿企業(yè)承擔。因此，稅務機關很可能依據財稅〔2016〕36號文附件1第二條的立法精神，認定發(fā)包方商貿企業(yè)為增值稅的納稅主體，并據此追征其少繳的增值稅款。

在所得稅方面，納稅主體認定規(guī)則更為明確，核心依據是國家稅務總局規(guī)范性文件《國家稅務總局關于個人對企事業(yè)單位實行承包經營、承租經營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]179號），其中規(guī)定，“一、企業(yè)實行個人承包、承租經營后，如果工商登記仍為企業(yè)的，不管其分配方式如何，均應先按照企業(yè)所得稅的有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。承包經營、承租經營者按照承包、承租經營合同（協(xié)議）規(guī)定取得的所得，依照個人所得稅法的有關規(guī)定繳納個人所得稅，具體為：（一）承包、承租人對企業(yè)經營成果不擁有所有權，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項目征稅，適用5%-45%的九級超額累進稅率。（二）承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費用后，企業(yè)經營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率征稅?！?/p>

根據上述規(guī)定及執(zhí)行口徑，承包經營并不改變企業(yè)所得稅的法定納稅主體，企業(yè)須先行繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤方可在發(fā)包人與承包人之間進行分配，承包人再就其所得繳納個人所得稅。因此，對于本案中的商貿企業(yè)而言，盡管實際經營者為張某，但企業(yè)自身極易被稅務機關要求承擔主要的補稅責任。

03

稅務機關能否對發(fā)包人定性偷稅處罰？

在確定發(fā)包方商貿企業(yè)需承擔補稅責任后，更為關鍵的風險集中在偷稅定性、行政處罰及后續(xù)逃稅罪刑事責任的認定上。實踐中，稅務機關發(fā)現企業(yè)存在少繳稅款情形時，常傾向以虛假納稅申報或少報收入為由認定偷稅，但這種認定在承包經營模式下缺乏充分的合法性支撐，企業(yè)完全可以通過法定救濟程序進行有效抗辯。

偷稅的認定需嚴格遵循法定構成要件，根據《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，構成偷稅需同時滿足主體要件、過錯要件、行為要件和后果要件。其中，主觀故意是認定偷稅的核心要素，稅務機關對此負有舉證責任，若舉證不能則將承擔相應的不利法律后果。本案中，承包人張某自主經營、自負盈虧，發(fā)包方商貿企業(yè)并未參與實際經營決策，也未將承包期間產生的煙草銷售收入及對應成本納入自身財務核算。該企業(yè)既未通過隱匿該部分收入獲取非法利益，也未利用相關成本票據進行增值稅抵扣和稅前扣除，整體上不具備偷稅的主觀故意，未實施偷稅的客觀行為。這一事實是企業(yè)在抗辯中的關鍵依據。實踐中，稅務機關在執(zhí)法過程中有時會忽略對主觀故意的充分舉證，而法院在行政訴訟中對偷稅認定的審查則更為審慎和嚴格，更注重從實質經營邏輯出發(fā)進行判斷。

從稅務處理程序上看，若稽查局擬將本案定性為偷稅并實施處罰，應首先向企業(yè)送達《稅務行政處罰事項告知書》，載明擬處罰的事實、理由與依據。企業(yè)在收到告知書后依法享有申請聽證的權利，這一階段是抗辯偷稅定性的關鍵節(jié)點。企業(yè)應把握時機，系統(tǒng)收集并提交包括完整承包經營協(xié)議、未參與實際經營的證明、收入與成本未納入企業(yè)核算的財務隔離憑證等證據，核心在于論證自身不存在偷稅的主觀故意。若經聽證后稅務機關仍作出偷稅認定并下達《稅務處理決定書》與《稅務行政處罰決定書》，企業(yè)應果斷啟動法律救濟程序。需特別注意，針對罰款部分的行政復議或行政訴訟無需預先繳納罰款，而針對補稅決定的復議則需先行繳清稅款或提供相應擔保。若企業(yè)確有困難暫時無法繳納，雖可能形成欠稅狀態(tài)，但并不影響其對處罰決定依法尋求救濟。

爭取改變偷稅定性具有重要法律意義。一方面，非偷稅行為的稅款追征期一般為五年，而偷稅可無限期追征；另一方面，偷稅的定性直接關系到企業(yè)是否面臨逃稅罪的刑事風險。從司法實踐來看，法院對此類稅務行政爭議的審查日趨嚴格，撤銷稅務機關偷稅處罰決定的情況并不少見。因此，即便稅務機關初步作出認定，企業(yè)仍可依托專業(yè)力量，通過行政復議、行政訴訟等途徑爭取推翻該定性。即便處罰決定最終被維持，只要企業(yè)仍在法定的救濟程序內，稅務機關便不得將案件移送公安機關，這為企業(yè)爭取時間、化解刑事風險提供了重要緩沖。若企業(yè)最終未能推翻偷稅定性，案件可能被移送公安機關以逃稅罪立案偵查。此時，企業(yè)應當準確把握稅務行政執(zhí)法與刑事司法在責任認定邏輯上的差異，通過提供專業(yè)法律意見、提交有利證據等方式，積極向司法機關說明經營實質，有效規(guī)避刑事風險的最終發(fā)生。

04

企業(yè)承包經營的稅務合規(guī)建議

承包經營模式在盤活企業(yè)資質與資產、提高經營效率的同時，也伴隨著復雜的稅務風險。本案所揭示的補稅責任爭議與潛在的法律后果，無疑為采用類似模式的企業(yè)敲響了警鐘。

首先，事前防范的核心在于規(guī)范合同管理。企業(yè)務必簽訂書面承包經營協(xié)議，明確約定承包期限、經營范圍、承包費支付方式等核心條款，避免口頭約定或到期后未續(xù)簽的事實承包狀態(tài)，防止因合同瑕疵導致承包關系無法被認定。尤為重要的是，協(xié)議中應明確承包經營期間產生的各項稅費由承包人承擔，并細化稅費繳納的具體責任、逾期繳納的違約責任及損失追償機制。盡管稅法層面納稅義務主體為發(fā)包方，但通過民事合同約定可實現稅費責任的內部轉嫁，一旦發(fā)生稅務風險，企業(yè)可依據合同向承包人追償損失。此外，企業(yè)應在承包前向主管稅務機關履行報告義務，協(xié)助承包人辦理臨時稅務登記。

其次，事中留痕的關鍵在于固化承包經營事實。若因客觀原因未簽訂書面合同，企業(yè)需注重經營痕跡的留存與收集，確保承包關系的真實性可追溯。具體而言，應保存與承包人的溝通記錄、承包人獨立經營的證明材料，如員工招聘合同、工資發(fā)放記錄，以及規(guī)律性的經營痕跡證據，包括物業(yè)繳費憑證、水電費繳納記錄、消防檢查配合文件、煙草等特殊商品的簽收單據等。

最后，事后積極應對與依法行使權利是風險防控的重要保障。一旦面臨稅務檢查或稽查，企業(yè)應第一時間梳理相關證據材料，主動與稅務機關溝通說明承包經營的實質情況，從事實與法律層面清晰澄清責任邊界。必要時可借助專業(yè)稅務法律人士的力量，圍繞納稅主體認定、偷稅定性等核心爭議點開展專業(yè)抗辯，最大限度維護自身合法權益，有效阻斷風險向刑事領域蔓延，降低不必要的損失。

綜上所述，承包經營絕非“一包了之”，發(fā)包企業(yè)必須正視其背后的法律責任，通過完善的合規(guī)安排，才能在享受經營模式靈活性的同時，有效駕馭隨之而來的稅務風險。