編者按：富余票型虛開是指有實(shí)際銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)，因交易對(duì)手方不需要發(fā)票，沒有將發(fā)票開具給真實(shí)的購買方，進(jìn)而產(chǎn)生了多余的進(jìn)項(xiàng)稅額，即“富余票”，得以將發(fā)票開具給第三方企業(yè)并收取一定好處費(fèi)。實(shí)踐中，對(duì)開票方利用富余票對(duì)外虛開如何定性的問題存在爭(zhēng)議。本文擬結(jié)合兩起同類司法案例對(duì)該問題進(jìn)行探討。

01

案例觀察：開票方利用富余票虛開的司法定性

案例一：定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪

在黃某虛開案中，因黃某經(jīng)營(yíng)的A公司從事手機(jī)批發(fā)與零售業(yè)務(wù)，終端消費(fèi)者通常不需要開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致A公司產(chǎn)生富余進(jìn)項(xiàng)。自2014年1月開始，黃某在沒有真實(shí)交易的情況下，利用A公司的富余進(jìn)項(xiàng)，以收取票面金額4%－5%費(fèi)用的方式，向下游企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票。下游企業(yè)系為了少繳稅款，從A公司購買發(fā)票并抵扣稅款。最終，安徽省合肥市中級(jí)人民法院作出（2018）皖01刑終457號(hào)終審判決，認(rèn)定開票方黃某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例二：定性為虛開發(fā)票罪

在汪某虛開案中，2020年，汪某經(jīng)營(yíng)的A公司從中海油等公司購油取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，對(duì)外銷售時(shí)，因部分購買人不需要開具增值稅專用發(fā)票，A公司降價(jià)銷售后未開具，導(dǎo)致A公司產(chǎn)生富余進(jìn)項(xiàng)。2020年12月至2022年5月，甲某經(jīng)營(yíng)的B公司在項(xiàng)目施工過程中，因采購的砂石等原材料未取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，甲某遂讓其員工聯(lián)系汪某，汪某利用A公司的富余進(jìn)項(xiàng)，在沒有業(yè)務(wù)的情況下，向B公司開具增值稅專用發(fā)票。最終，湖北省沙洋縣人民法院作出（2023）鄂0822刑初232號(hào)判決，認(rèn)定開票方汪某構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

以上不難看出，實(shí)踐中，對(duì)開票方利用富余票對(duì)外虛開如何定性的問題存在爭(zhēng)議，反映出對(duì)此類問題的不同理解。

02

開票方不具有騙抵稅款的主觀故意，受票方未造成稅款損失的，不宜定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪

上述兩個(gè)案例的共性在于，開票方均由于真實(shí)購買方不需要發(fā)票進(jìn)而產(chǎn)生了進(jìn)項(xiàng)富余，遂將富余票虛開給下游企業(yè)。不同點(diǎn)在于，兩者最終的處理結(jié)果不同。

案例一中，法院認(rèn)為黃某以牟利為目的虛開富余票，故認(rèn)定黃某具有本罪主觀的犯罪故意和客觀的犯罪行為，因此，黃某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，該案定性欠妥。盡管兩高涉稅司法解釋出臺(tái)前，虛開增值稅專用發(fā)票罪沒有明確規(guī)定出罪條款，但不具有騙抵稅款目的及未造成增值稅稅款損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，符合最高法的精神。從最早的湖北汽車商場(chǎng)無罪案、蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票無罪案，到法研[2015]58號(hào)、張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票無罪案等等，均表明行為人主觀上沒有騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成增值稅稅款損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案中，法院僅查明受票方從開票方取得虛開發(fā)票的目的系少繳稅款，沒有進(jìn)一步查明開票方對(duì)此受票方的主觀目的是否知情，亦沒有查明受票方取得虛開發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)是否造成增值稅稅款損失，就判定開票方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，與最高法精神相違背。

案例二中，法院沒有對(duì)開票方利用富余票虛開的行為作出直接定性，而是進(jìn)一步查明了受票方的情況，即受票方屬于如實(shí)代開，對(duì)此，開票方屬于明知的主觀狀態(tài)。故法院并未認(rèn)定開票方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，該定性值得肯定。但是否構(gòu)成虛開發(fā)票罪，有待進(jìn)一步討論。原因在于第二百零五條之一規(guī)定，虛開發(fā)票罪是指“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重”的行為。盡管張明楷老師在《刑法學(xué)》（第6版）一書中認(rèn)為，“‘本法第205條規(guī)定以外’屬于界限要素，而不是真正的構(gòu)成要件要素。凡是虛開發(fā)票的行為，均符合本罪的構(gòu)成要件（數(shù)量或面額除外），因而可能構(gòu)成虛開發(fā)票罪”。但筆者認(rèn)為，根據(jù)罪刑法定原則及有利于被告人原則，不應(yīng)采用超過法條文義及不利于被告人的刑法解釋方法。從文義解釋來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的重要區(qū)別在于犯罪對(duì)象的不同，前者對(duì)象系增值稅專用發(fā)票，后者對(duì)象系增值稅普通發(fā)票。虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件顯然將增值稅專用發(fā)票排除在外，因此，虛開增值稅專用發(fā)票不應(yīng)在虛開發(fā)票罪涵蓋范圍內(nèi)。從立法目的來看，《刑法修正案（八）》將虛開發(fā)票罪入刑的原因在于，當(dāng)時(shí)金稅系統(tǒng)得到升級(jí)，虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪行為得到有效遏制，不法分子將違法犯罪目的和重點(diǎn)轉(zhuǎn)向其他發(fā)票，虛開普通發(fā)票的行為泛濫猖獗。因此，增設(shè)虛開發(fā)票罪系為了打擊虛開普通發(fā)票的行為。同時(shí)在《刑法條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》一書中，也明確說明，“本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，是指除增值稅專用發(fā)票或者其他具有退稅、抵扣稅款功能的發(fā)票以外的普通發(fā)票”。故筆者認(rèn)為，本案中，對(duì)開票方利用富余票對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票的行為以虛開發(fā)票罪定性有所欠妥。

03

稅款損失的根源在于開票方隱匿收入未如實(shí)申報(bào)繳納稅款，對(duì)開票方應(yīng)定性為逃稅行為且適用行政前置程序

案例二中，開票方利用富余票對(duì)外虛開的行為可以拆解為兩步，第一步是通過隱匿收入不開具發(fā)票的方式將貨物銷售給真實(shí)采購方，從而產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)富余；第二步是將富余發(fā)票開具給與其沒有真實(shí)貨物交易的B公司。

對(duì)于第一步，根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條，銷售貨物的單位屬于增值稅納稅人，也即，發(fā)生應(yīng)稅行為，即便不開具增值稅專用發(fā)票，也應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。A公司向真實(shí)購買方銷售貨物未開具發(fā)票沒有繳納稅款，該行為屬于兩高涉稅司法解釋第一條第二款第二項(xiàng)規(guī)定的不申報(bào)納稅行為，構(gòu)成逃避繳納稅款的行為，根據(jù)兩高涉稅司法解釋第三條第二款，逃稅罪適用行政前置程序，對(duì)逃稅罪案件追究刑事責(zé)任，必須先經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理，不能不經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理而直接進(jìn)入刑事訴訟程序。故即便本案達(dá)到入罪比例和金額，也應(yīng)當(dāng)先追究開票方偷逃稅款的行政責(zé)任，而不能徑行追究逃稅罪的刑事責(zé)任。

對(duì)于第二步，A公司將發(fā)票虛開給B公司，B公司據(jù)此抵扣，因B公司屬于如實(shí)代開，沒有造成增值稅稅款損失。對(duì)于B公司的行為，筆者認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)定性為逃稅行為，該行為構(gòu)成兩高涉稅司法解釋第一條第一款第三項(xiàng)的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為，亦應(yīng)當(dāng)適用行政前置程序。對(duì)于A公司，應(yīng)當(dāng)定性為B公司逃稅的幫助犯，對(duì)B公司逃稅的實(shí)行行為尚且適用行政前置程序，對(duì)A公司幫助行為更應(yīng)當(dāng)適用行政前置程序，故也不應(yīng)當(dāng)徑行追究A公司幫助逃稅的刑事責(zé)任。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司銷售貨物無論真實(shí)采購方是否需要發(fā)票，其均應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納增值稅。雖然A公司向B公司虛開發(fā)票也繳納了增值稅，但其繳納的是銷售給真實(shí)采購方應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。B公司因采購的砂石等原材料未取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，故沒有繳納過增值稅，但卻在銷售時(shí)以取得A公司虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成了增值稅稅款損失。筆者認(rèn)為，增值稅利益并未因B公司抵扣行為而減損。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條，增值稅納稅義務(wù)與發(fā)生應(yīng)稅行為有關(guān)，與是否開具發(fā)票無關(guān)。沒有發(fā)生真實(shí)銷售行為，即便開具了增值稅專用發(fā)票，也沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，國(guó)家也不應(yīng)當(dāng)收取稅款。在案例二中，A公司沒有真實(shí)向B公司銷售貨物而虛開發(fā)票，本不應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，但卻就虛開發(fā)票的稅額向國(guó)家繳納了增值稅，B公司據(jù)此抵扣，抵扣的是國(guó)家本不應(yīng)當(dāng)收取的增值稅，兩者相互抵消，增值稅稅收利益并沒有減損。事實(shí)上，增值稅利益減損的環(huán)節(jié)是在A公司向真實(shí)采購方銷售貨物不繳納增值稅的環(huán)節(jié)，增值稅利益減損是A公司逃避自身納稅義務(wù)不申報(bào)造成的，并非騙抵增值稅造成的。因此，對(duì)A公司以逃稅行為追究法律責(zé)任更為妥當(dāng)。