北京
虛開發(fā)票罪作為2011年《刑法修正案（八）》新增的罪名，旨在填補(bǔ)虛開增值稅專用發(fā)票罪之外的法律空白。然而，隨著司法實(shí)踐的深入，該罪名在罪刑配置、構(gòu)成要件及適用范圍上的爭(zhēng)議逐漸凸顯。尤其是其與虛開增值稅專用發(fā)票罪、逃稅罪的比較中，暴露出“行為危害輕卻刑罰重”“目的缺失卻追責(zé)嚴(yán)”等悖論。本文從罪刑相當(dāng)原則出發(fā)，結(jié)合立法背景、司法案例及理論爭(zhēng)議，探討虛開發(fā)票罪的現(xiàn)實(shí)困境與完善路徑。
一、虛開發(fā)票罪的立法背景與構(gòu)成要件 （一）立法背景與增設(shè)動(dòng)因
1.填補(bǔ)法律空白
虛開增值稅專用發(fā)票罪自1995年設(shè)立后，長(zhǎng)期未涵蓋普通發(fā)票的虛開行為。由于普通發(fā)票在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中廣泛使用（如成本列支、稅務(wù)抵扣等），其虛開行為同樣可能擾亂稅收征管秩序，甚至成為逃稅、洗錢等犯罪的工具。2011年《刑法修正案（八）》增設(shè)虛開發(fā)票罪，旨在通過獨(dú)立罪名強(qiáng)化對(duì)普通發(fā)票的刑事規(guī)制。
2.應(yīng)對(duì)實(shí)踐需求
虛開普通發(fā)票行為多與逃稅、職務(wù)侵占等犯罪交織。例如，企業(yè)通過虛開發(fā)票虛增成本以降低應(yīng)納稅所得額，或通過“陰陽(yáng)合同”轉(zhuǎn)移資金。立法者試圖通過獨(dú)立罪名切斷此類行為的鏈條，維護(hù)稅收公平。
（二）構(gòu)成要件與立案標(biāo)準(zhǔn)
1.構(gòu)成要件
根據(jù)《刑法》第205條之一，虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件包括：
客觀行為：虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款以外的其他發(fā)票；
主觀要件：未明確要求“以騙取稅款為目的”，僅需“情節(jié)嚴(yán)重”。
2.立案標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)2024年《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）第十三條規(guī)定，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條之一第一款規(guī)定的“情節(jié)嚴(yán)重”：（一）虛開發(fā)票票面金額五十萬(wàn)元以上的；（二）虛開發(fā)票一百份以上且票面金額三十萬(wàn)元以上的；（三）五年內(nèi)因虛開發(fā)票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發(fā)票，票面金額達(dá)到第一、二項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)60%以上的。
二、虛開發(fā)票罪的悖論：罪刑相當(dāng)視角下的矛盾
雖然從理論上看，增設(shè)虛開發(fā)票罪沒有什么問題，但從司法實(shí)踐看，嚴(yán)格依據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定追究虛開發(fā)票行為的刑事責(zé)任，將導(dǎo)致罪刑不相適應(yīng)，并造成企業(yè)普遍性違法的巨大風(fēng)險(xiǎn)。
（一）與虛開增值稅專用發(fā)票罪的悖論
1.立法目的與構(gòu)成要件的錯(cuò)位
2024年《解釋》第10條明確規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪需以“騙抵稅款目的”為構(gòu)成要件，且若未造成稅款損失，即使虛開行為存在，亦不構(gòu)成犯罪。例如，為虛增業(yè)績(jī)、融資等非騙稅目的虛開增值稅專用發(fā)票，若未實(shí)際抵扣稅款，可免于刑事追責(zé)。這一修訂糾正了此前司法實(shí)踐中將虛開增值稅專用發(fā)票行為“一刀切”認(rèn)定為犯罪的做法，體現(xiàn)了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。
然而，虛開發(fā)票罪未吸收這一修訂精神，仍沿用“行為犯”模式，即只要虛開普通發(fā)票達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)（如票面金額50萬(wàn)元以上），即構(gòu)成犯罪，無(wú)論主觀目的或?qū)嶋H后果。這從《解釋》第十二條可以明顯看出來(lái)。（《解釋》第十二條 具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條之一第一款規(guī)定的“虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”：（一）沒有實(shí)際業(yè)務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發(fā)票的；（二）有實(shí)際業(yè)務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實(shí)際業(yè)務(wù)的貨物品名、服務(wù)名稱、貨物數(shù)量、金額等不符的發(fā)票的；（三）非法篡改發(fā)票相關(guān)電子信息的；（四）違反規(guī)定以其他手段虛開的。）
這種立法差異導(dǎo)致：虛開增值稅專用發(fā)票行為因目的要件和結(jié)果要件的限制而限縮犯罪圈，而虛開發(fā)票罪卻因要件缺失成為“口袋罪”，形成“重行為輕罰、輕行為重罰”的悖論。
2.量刑失衡的典型案例
修訂前，虛開增值稅專用發(fā)票罪因不要求騙抵稅款目的，量刑動(dòng)輒十年以上有期徒刑。例如，企業(yè)為融資虛開增值稅專用發(fā)票但未實(shí)際抵扣稅款，仍可能被判處重刑。修訂后，《解釋》第10條明確此類行為不構(gòu)成犯罪，但若以相同目的虛開普通發(fā)票，則可能因虛開發(fā)票罪被判處二年以上有期徒刑。同一主觀目的、相似行為危害，僅因發(fā)票類型不同即導(dǎo)致刑罰差異懸殊，嚴(yán)重違背罪刑相當(dāng)原則。
比如案例：張三專門設(shè)立兩家公司，從稅務(wù)部門申領(lǐng)發(fā)票，虛開給有需要的單位，從中賺取“手續(xù)費(fèi)”。2012年7月，張三因涉嫌虛開發(fā)票罪被公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椤Ｍ?2月，法院以虛開發(fā)票罪，一審判處被告人張三有期徒刑三年，并處罰金20萬(wàn)元。期間，從張三處虛開發(fā)票的20余家公司、25名犯罪嫌疑人，也被一并追究刑事責(zé)任。顯然，這樣的打擊范圍過寬了。
（二）與逃稅罪的悖論
1.目的要件缺失的懲罰失衡
逃稅罪以“逃避繳納稅款”為構(gòu)成要件，且允許補(bǔ)繳稅款后免責(zé)；而虛開發(fā)票罪未要求實(shí)際造成稅款損失，即使企業(yè)未逃稅（如僅用于平賬），仍可能被追究刑事責(zé)任。例如，某企業(yè)因無(wú)票支出而虛開發(fā)票平賬，雖未逃稅但仍被定罪，而同類逃稅行為可通過補(bǔ)繳免責(zé)，顯失公平。
2.行刑銜接的漏洞
逃稅罪通過行政前置程序限制刑罰范圍，而虛開發(fā)票罪直接入刑。實(shí)踐中，大量企業(yè)因虛開發(fā)票被立案，但實(shí)際用途與逃稅無(wú)關(guān)，導(dǎo)致“普遍違法、選擇性執(zhí)法”現(xiàn)象，加劇企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
三、司法解釋修訂的進(jìn)步與局限
（一）修訂亮點(diǎn)：限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪圈
1.目的要件的引入
《解釋》第10條明確虛開增值稅專用發(fā)票罪需以“騙抵稅款目的”為構(gòu)成要件，并規(guī)定“未造成稅款損失且未逃避繳納稅款”的行為不入罪。例如，企業(yè)為平賬虛開增值稅專用發(fā)票但未抵扣稅款，若已補(bǔ)繳稅款并接受處罰，可免于刑事責(zé)任。這一修訂與逃稅罪“補(bǔ)繳免責(zé)”規(guī)則形成銜接，避免“普遍違法、選擇性執(zhí)法”。
2.出罪路徑的明確
《解釋》第10條對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪作出限縮解釋，規(guī)定“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！?/p>
（二）遺留問題：虛開發(fā)票罪的“口袋化”風(fēng)險(xiǎn)
但遺憾的是，對(duì)虛開發(fā)票罪既沒有引入目的要件，也沒有明確出罪路徑。
1.要件缺失導(dǎo)致濫用虛開發(fā)票罪
由于司法解釋未明確“目的要件”或“結(jié)果要件”，實(shí)踐中常以“形式合規(guī)”替代實(shí)質(zhì)審查。例如，企業(yè)因無(wú)票支出而虛開發(fā)票平賬，雖未逃稅，仍可能被認(rèn)定為“情節(jié)嚴(yán)重”，導(dǎo)致刑事風(fēng)險(xiǎn)泛化。
2.與行政違法的界限模糊
根據(jù)《發(fā)票管理辦法》，虛開發(fā)票行為（如開具與實(shí)際業(yè)務(wù)不符的發(fā)票）屬于行政違法，但《解釋》未明確行政違法與刑事犯罪的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。
四、虛開發(fā)票罪的完善路徑 （一）立法層面的重構(gòu)
1.引入目的要件與結(jié)果要件
主觀要件：明確虛開發(fā)票罪需以“非法目的”為構(gòu)成要素，如逃稅、騙取貸款、職務(wù)侵占等。參考《解釋》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，可將不以騙取稅款或者逃避納稅為目的作為出罪情形。
客觀要件：要求“造成稅款損失”或“嚴(yán)重破壞發(fā)票管理秩序”為客觀要件。例如，虛開發(fā)票用于企業(yè)內(nèi)部平賬，未造成稅款損失的，則不構(gòu)成犯罪。
2.增設(shè)“補(bǔ)繳稅款可免責(zé)”條款
參照逃稅罪，增設(shè)“補(bǔ)繳稅款可免責(zé)”條款，對(duì)主動(dòng)補(bǔ)繳稅款、滯納金并接受行政處罰的企業(yè)，不予追究刑事責(zé)任。
（二）司法層面的優(yōu)化
1.統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)
通過司法解釋明確“情節(jié)嚴(yán)重”的認(rèn)定需綜合考量目的、金額、是否牟利等因素。例如，虛開發(fā)票用于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)（如墊付成本）且未造成稅款損失的，不認(rèn)定為犯罪。
借鑒《解釋》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮解釋，禁止將“形式虛開”等同于“實(shí)質(zhì)犯罪”。
2.建立行刑銜接機(jī)制
建立行刑銜接機(jī)制，對(duì)未造成稅款損失的虛開行為優(yōu)先適用行政處罰，避免“以刑代罰”。
五、當(dāng)前虛開發(fā)票案件的公正處理
立法完善、司法解釋修訂畢竟遙遙無(wú)期，對(duì)于當(dāng)下虛開發(fā)票案件的公正處理，其實(shí)刑法和司法解釋都給出了路徑。刑法第十三條的但書規(guī)定：“情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪”，所有罪名都可依此規(guī)定出罪。不僅如此，《解釋》第二十一條還明確規(guī)定：“實(shí)施危害稅收征管犯罪，造成國(guó)家稅款損失，行為人補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰；犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理?！边@也給虛開發(fā)票罪指明了一條出罪路徑。當(dāng)前，刑事司法中的“唯數(shù)額論”正被破除，對(duì)于虛開發(fā)票行為，雖然數(shù)額達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)，但，但未造成稅款損失，或者主動(dòng)補(bǔ)繳稅款、滯納金并接受行政處罰的，完全可以根據(jù)《解釋》第二十一條規(guī)定，不予追究刑事責(zé)任；對(duì)于已經(jīng)啟動(dòng)刑事訴訟程序的，也可犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰為由，不起訴或者免予刑事處罰。
綜上，虛開發(fā)票罪的悖論本質(zhì)上是立法技術(shù)缺陷與法益保護(hù)錯(cuò)位的產(chǎn)物。解決這一矛盾需回歸罪刑相當(dāng)原則，通過明確構(gòu)成要件、調(diào)整刑罰配置、優(yōu)化行刑銜接，實(shí)現(xiàn)刑法謙抑性與社會(huì)危害性的平衡。司法解釋的修訂雖部分限縮了犯罪圈，但未徹底解決虛開發(fā)票罪的“口袋化”問題。未來(lái)立法可考慮廢除該罪名，或通過類型化區(qū)分虛開行為的社會(huì)危害性，構(gòu)建更科學(xué)的發(fā)票犯罪體系。
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