編者按：基于增值稅環(huán)環(huán)相扣與發(fā)票鏈條的抵扣機(jī)制，上游虛開往往導(dǎo)致下游受票企業(yè)取得的發(fā)票面臨進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的風(fēng)險。在上游企業(yè)未就認(rèn)定其虛開的文書提起救濟(jì)程序的情況下，下游受票企業(yè)能否基于利害相關(guān)對上游文書提起復(fù)議存在諸多爭議。近日，某省高院即審理了一起類似案件，法院認(rèn)為，下游受票企業(yè)與上游稅局定性虛開的稅務(wù)處理決定有利害關(guān)系，受票企業(yè)有權(quán)就上游的處理決定提起復(fù)議。本文對該案例予以解析，并進(jìn)一步探討受票企業(yè)的救濟(jì)路徑，供讀者參考。

01

最新判例：上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定已對受票企業(yè)的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接性、終局性影響，受票企業(yè)可以據(jù)此提起復(fù)議

再審申請人（一審原告、二審上訴人）：甲公司

被申請人（一審被告、二審被上訴人）：A市稅務(wù)局

A市稅務(wù)局第二稽查局（以下簡稱第二稽查局）于2022年8月15日對案外人乙公司作出案涉處理決定，認(rèn)定乙公司屬于走逃失聯(lián)企業(yè)，系虛開團(tuán)伙成員，以收取開票手續(xù)費(fèi)的形式進(jìn)行無貨交易，于2017年6月至2019年12月對外開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的增值稅專用發(fā)票1456份，定性為虛開。案涉處理決定送達(dá)后乙公司未提起行政復(fù)議。再審申請人甲公司系受票方之一，其主管稽查局已中止對其的稅務(wù)稽查，截至再審開庭尚未對甲公司作出處理決定。

2022年12月6日，甲公司向A市稅務(wù)局申請復(fù)議，認(rèn)為案涉處理決定的虛開定性導(dǎo)致其自乙公司處取得的60份增值稅專用發(fā)票無法抵扣，已實(shí)際影響其權(quán)利義務(wù)，請求復(fù)議機(jī)關(guān)撤銷案涉處理決定；12月9日，A市稅務(wù)局作出不予受理決定，認(rèn)為甲公司不是案涉處理決定的行政管理相對人，且案涉處理決定并未直接剝奪、限制其權(quán)利或者賦予其義務(wù)，甲公司與案涉處理決定無利害關(guān)系。甲公司不服，就該不予受理決定向法院提起訴訟。

一審、二審法院審理認(rèn)為，甲公司不是案涉處理決定的行政相對人，且案涉處理決定對甲公司的權(quán)利和義務(wù)并未造成終局性的影響，在下游稅務(wù)機(jī)關(guān)對其作出處理決定之前，甲公司的權(quán)利和義務(wù)尚不確定；甲公司最終需要承擔(dān)的涉稅義務(wù)須以下游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定為準(zhǔn)，其對此不服可以申請復(fù)議或提起訴訟，即甲公司的合法權(quán)益完全可以在針對其自身文書的救濟(jì)程序中得到充分保障。因此，甲公司與案涉處理決定沒有法律上的利害關(guān)系，A市稅務(wù)局不予受理甲公司提出的復(fù)議申請，認(rèn)定事實(shí)清楚、適用法律正確，故駁回甲公司的訴訟請求。

再審法院審理認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。即上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定認(rèn)定開票企業(yè)對外開具的增值稅專用發(fā)票系虛開發(fā)票的，通常情況下將導(dǎo)致受票企業(yè)從其處取得的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法有效的抵扣憑證，對受票企業(yè)的實(shí)際影響已依據(jù)法律規(guī)定而產(chǎn)生，這種實(shí)際影響與認(rèn)定虛開發(fā)票的處理決定具有直接因果關(guān)系。下游稅務(wù)機(jī)關(guān)即使查實(shí)存在真實(shí)交易，一般也會囿于上游稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出的虛開認(rèn)定，而僅能認(rèn)定受票企業(yè)為善意取得，仍會作出補(bǔ)繳稅費(fèi)的處理決定。據(jù)此，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的認(rèn)定虛開發(fā)票的處理決定已對受票企業(yè)的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接性、終局性影響，如果不賦予受票企業(yè)對該處理決定申請復(fù)議的權(quán)利，受票企業(yè)將無法實(shí)現(xiàn)權(quán)利的有效救濟(jì)。本案中甲公司所持有的乙公司開具的發(fā)票已因案涉處理決定的作出變成不合規(guī)發(fā)票，上述發(fā)票依法不能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的終局性影響已經(jīng)實(shí)際產(chǎn)生。不能認(rèn)為下游稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未作出確定具體補(bǔ)稅數(shù)額的處理決定就是對甲公司未產(chǎn)生終局性影響，否則利害關(guān)系人的范圍將被限縮為行政相對人。針對案涉處理決定申請復(fù)議是甲公司實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)所必需的有效途徑，故應(yīng)承認(rèn)其復(fù)議申請人資格。再審法院最終撤銷一審、二審判決，撤銷A市稅務(wù)局作出的不予受理決定，責(zé)令A(yù)市稅務(wù)局于判決生效之日起五日內(nèi)依法受理甲公司提出的行政復(fù)議申請。

02

關(guān)鍵問題：認(rèn)定上游虛開的處理決定與受票企業(yè)是否存在利害關(guān)系？

在虛開類案件中，基于增值稅發(fā)票的抵扣功能，上游被認(rèn)定虛開往往影響下游受票企業(yè)發(fā)票的合法性，進(jìn)而導(dǎo)致受票企業(yè)面臨增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、調(diào)整所得稅、加收滯納金等風(fēng)險。在前述情形中，受票企業(yè)的發(fā)票不合規(guī)風(fēng)險來源于上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的認(rèn)定虛開的處理決定，受票企業(yè)能否就該具體行政行為提起復(fù)議、主張上游企業(yè)向其開具的發(fā)票不構(gòu)成虛開，關(guān)鍵有兩點(diǎn)，一是要明晰除了行政相對人外的其他利害關(guān)系人能否作為行政復(fù)議申請人，二是上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定是否影響了受票企業(yè)的權(quán)利義務(wù)，受票企業(yè)是否構(gòu)成利害關(guān)系人。

首先，其他利害關(guān)系人可以作為行政復(fù)議的申請人?！缎姓?fù)議法》第十四條規(guī)定，“依照本法申請行政復(fù)議的公民、法人或者其他組織是申請人”，申請人可以自知道或者應(yīng)當(dāng)知道相關(guān)行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請，第三十條則進(jìn)一步規(guī)定了復(fù)議受理的條件，包括有明確的申請人和符合規(guī)定的被申請人、申請人與具體行政行為有利害關(guān)系、有具體的行政復(fù)議請求和理由等。而在稅收領(lǐng)域，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十四條明確，“非具體行政行為的行政管理相對人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復(fù)議時，可以單獨(dú)申請行政復(fù)議”，認(rèn)可了其他利害關(guān)系人的復(fù)議申請人資格。則在案例所述的情形中，受票企業(yè)雖然不是上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定的行政相對人，但并不意味著其必然不能針對案涉處理決定申請復(fù)議，其仍可能基于利害關(guān)系人的身份取得復(fù)議申請人資格。

其次，利害關(guān)系的判定關(guān)鍵是被申請復(fù)議的行政行為已經(jīng)或可能導(dǎo)致申請人權(quán)利減損或義務(wù)增加。在前文案例中，再審法院認(rèn)為利害關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)同時具備以下四個條件：一是申請人主張的必須是權(quán)利或者類似權(quán)利的利益，而非反射利益；二是該權(quán)益屬于申請人而非其他人，亦不屬于公共利益；三是該權(quán)益損害的可能性必然存在或可以預(yù)見，而非主觀臆想；四是申請人主張的權(quán)益受到行政法律規(guī)范的保護(hù)，而非不在立法目的保護(hù)范疇。在案例情形中，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)將開票企業(yè)所開具的發(fā)票定性為虛開，發(fā)票上購銷雙方的特定性決定了受票企業(yè)的唯一性，即受票方因取得開票方開具的發(fā)票而擁有了依法抵扣發(fā)票上注明稅款的權(quán)利，該權(quán)利是特定的且僅屬于受票方。而根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條及《關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）等規(guī)定，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)所做的虛開定性將引發(fā)受票企業(yè)需作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出等權(quán)益受損的處理，即上游稅務(wù)機(jī)關(guān)對開票企業(yè)的虛開處理對受票企業(yè)權(quán)利義務(wù)的影響是依規(guī)定產(chǎn)生的、直接的、可以預(yù)見的。因此，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)針對開票企業(yè)所做的虛開處理對下游受票企業(yè)產(chǎn)生了實(shí)際影響，受票企業(yè)系該具體行政行為的利害關(guān)系人，可以依法提起復(fù)議。

最后，對于利害關(guān)系人在提起復(fù)議時對“利害關(guān)系”的證明責(zé)任及標(biāo)準(zhǔn)，再審法院引用人民法院案例庫的恒某開發(fā)有限公司訴某政府行政強(qiáng)制執(zhí)行案（2023-12-3-003-003）的裁判要旨指出，起訴人提起行政訴訟時有義務(wù)舉證證明其與被訴行政行為有利害關(guān)系，但此種證明責(zé)任僅應(yīng)是初步的、表面成立的；無需起訴人在起訴階段即提供確切證據(jù)證明確實(shí)存在合法權(quán)益以及合法權(quán)益被侵犯，更不能以起訴人的權(quán)益可能并不合法等實(shí)體理由否定起訴人提起訴訟的權(quán)利。虛開類案件中，在受票企業(yè)能夠證明開票企業(yè)被認(rèn)定的虛開發(fā)票包含其取得的發(fā)票且存在補(bǔ)繳稅款可能的情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定受票企業(yè)已盡利害關(guān)系的舉證責(zé)任，有權(quán)作為利害關(guān)系人申請復(fù)議。

此外，最高法行政審判庭法官在2024年4月的“行政審判講堂”中就“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定出票企業(yè)虛開增值稅發(fā)票并作出稅務(wù)處理決定，受票企業(yè)是否有權(quán)作為利害關(guān)系人申請行政復(fù)議？”這一問題的答復(fù)也指出，上述稅務(wù)處理決定對受票企業(yè)作為納稅人的權(quán)利義務(wù)有可能產(chǎn)生實(shí)際影響，受票企業(yè)與上述稅務(wù)處理決定具有利害關(guān)系，有權(quán)申請行政復(fù)議；且從發(fā)揮行政復(fù)議化解行政爭議主渠道作用的角度提出，在執(zhí)法實(shí)踐中對于行政復(fù)議申請人資格不宜采取嚴(yán)格限制的作法。

03

司法實(shí)踐：受票企業(yè)對上游企業(yè)的處理決定提起復(fù)議、訴訟，對已證單提起訴訟

在目前的發(fā)票違法類案件實(shí)踐中，因個案情況的不同，受票企業(yè)出現(xiàn)了不同的救濟(jì)方式。例如，部分受票企業(yè)或因無法滿足對要求其補(bǔ)稅的處理決定“清稅前置”的復(fù)議前提，或如本文案例中稅局尚未對其作出處理決定等原因，轉(zhuǎn)而對認(rèn)定上游虛開的處理決定提起復(fù)議或訴訟，部分案件中受票企業(yè)則對上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《已證實(shí)虛開通知單》提起救濟(jì)程序等等。

針對上游處理決定提起復(fù)議或訴訟的，上文已討論了申請復(fù)議的情形，而在訴訟方面，實(shí)踐中也有裁判觀點(diǎn)認(rèn)可受票企業(yè)在此類案件中的訴訟地位。例如（2024）豫13行再8號一案中，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定開票企業(yè)虛開并作出案涉稅務(wù)處理決定，且向受票企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《稅收違法案件協(xié)查函》及《已證實(shí)虛開通知單》，后受票方稽查局作出要求其補(bǔ)稅的處理決定，受票企業(yè)未補(bǔ)繳稅款也未提起復(fù)議、訴訟。此后，受票方對上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定提起訴訟，認(rèn)為上游稅務(wù)機(jī)關(guān)違法認(rèn)定開票企業(yè)向其開具的發(fā)票為虛開，導(dǎo)致其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的合法權(quán)益受到損害，其有權(quán)以利害關(guān)系人身份向人民法院提起訴訟。經(jīng)一審、二審裁定駁回后，再審法院認(rèn)為，根據(jù)33號公告的規(guī)定，由于案涉稅務(wù)處理決定認(rèn)定開票方對外開具的增值稅專用發(fā)票屬于虛開，導(dǎo)致受票方從其處取得的增值稅專用發(fā)票不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，受票企業(yè)雖然不是案涉稅務(wù)處理決定的行政相對人，但案涉稅務(wù)處理決定對其作為納稅人的合法權(quán)益產(chǎn)生實(shí)際影響，其與案涉稅務(wù)處理決定存在利害關(guān)系，具有提起行政訴訟的主體資格。

針對《已證實(shí)虛開通知單》的救濟(jì)，在今年3月最高法舉辦的“行政審判講堂”中，最高法行政審判庭法官指出，“不服稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《已證實(shí)虛開通知單》提起的訴訟，在受托方僅作為稅收違法案件線索使用，《已證實(shí)虛開通知單》不發(fā)生外部效力的情形下，不屬于行政訴訟受案范圍。如果受托方將其作為作出處理或者處罰決定的主要依據(jù)，已發(fā)生外部效力的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合權(quán)利救濟(jì)的直接性、經(jīng)濟(jì)性等因素，視情決定是否納入受案范圍”，也即是說，《已證實(shí)虛開通知單》在效力外部化的情況下具有可訴性，可結(jié)合下游稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已對受票企業(yè)作出處理或處罰等具體情況進(jìn)一步判斷受票企業(yè)的訴訟主體資格。

04

小結(jié)

從目前的司法實(shí)踐看，受票企業(yè)對于因上游被認(rèn)定虛開而導(dǎo)致的權(quán)益受損救濟(jì)途徑更為多樣，除前文所述對上游相關(guān)文書提起救濟(jì)外，也有地方法院在針對受票企業(yè)處理決定的審理中追加上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作為第三人參加訴訟，讓上下游稅務(wù)機(jī)關(guān)共同就虛開事實(shí)作出認(rèn)定，有效打破了稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)榉侄问焦茌牶蛨?zhí)法而造成的信息壁壘，解開了此類案件中當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)的循環(huán)困局，對于納稅人權(quán)益保護(hù)與爭議化解具有重要意義。