作者：王如僧律師

2024年4號(hào)司法解釋第10條第2款規(guī)定：為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

個(gè)人認(rèn)為，這只是對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪出罪的例外規(guī)定，既符合該規(guī)定的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；不符合該規(guī)定的，未必構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

這種做法好像2014年的39號(hào)公告：本公告是對(duì)納稅人的某一種行為不屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所做的明確，目的在于既保護(hù)好國(guó)家稅款安全，又維護(hù)好納稅人的合法權(quán)益。換一個(gè)角度說(shuō)，本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開(kāi)。

譬如，讓他人為自己虛開(kāi)，用于騙取留抵退稅的，都沒(méi)有扣抵，自然沒(méi)有騙抵稅款的目的，更沒(méi)有因扣抵造成稅款被騙損失，明顯符合根據(jù)第10條第2款的出罪規(guī)定，難道不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪嗎？

譬如為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，供他人用于騙取出口退稅的，由于出口免稅，都沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，自然也是沒(méi)有扣抵行為，也不可能具有騙抵稅款的目的，以及印扣抵造成稅款被騙損失，難道根據(jù)第10條第2款，認(rèn)定當(dāng)事人的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪？

所以，第10條第2款只是一個(gè)適用范圍受到限制的例外規(guī)定，即當(dāng)事人虛開(kāi)了，用于扣抵了，符合上述條件的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。如果沒(méi)有扣抵的，雖然符合第10條第2款規(guī)定的出罪條件，還是可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

最高法在2024年4號(hào)司法解釋的理解與適用說(shuō)到，為了解決司法實(shí)務(wù)中，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的打擊范圍過(guò)大問(wèn)題，司法解釋對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行了目的性限縮。

所謂的目的性限縮，就是規(guī)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪主觀上必須具有騙稅的目的，即在行為犯的前提下，添加了一個(gè)目的要件，作為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

一般情況下，應(yīng)該采取正面規(guī)定的方式：以騙取稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，數(shù)額較大的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

可是司法解釋卻是使用反面規(guī)定，以出罪方式進(jìn)行規(guī)定：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但不以騙抵稅款為目的的，沒(méi)有因扣抵造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

按照正面規(guī)定，虛開(kāi)+騙稅目的=虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

按照反面規(guī)定，虛開(kāi)+騙稅款目的=虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；虛開(kāi)+因扣抵造成稅款被騙損失=虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

反面規(guī)定多了一個(gè)入罪情形，即那怕沒(méi)有騙稅目的，只要因扣抵造成稅款被騙損失的，還是構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。這個(gè)入罪情形可能已經(jīng)超出目的犯的范疇了，這種情況下還可以入罪，已經(jīng)表明虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪不是目的犯了。

當(dāng)然司法解釋使用的措施是“因扣抵造成稅款被騙損失”，這里有個(gè)“騙”字，是不是表明以詐騙的方式造成的損失才才是可以入罪的損失呢？以詐騙的方式造成的損失才可以入罪的話(huà)，表明當(dāng)事人在造成損失時(shí)，主觀上具有騙稅的目的，這種情況下入罪，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪還是目的犯。

但是，這么理解的話(huà)，“因扣抵造成稅款被騙損失”這句話(huà)就是多余的了，因?yàn)橹灰哂序_稅目的，沒(méi)有造成稅款被騙損失都可以入罪了，那造成稅款損失更是可以入罪。

除非“因扣抵造成稅款被騙損失”是提示性規(guī)定，旨在提醒司法人員以詐騙的方式造成稅款損失的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，大家不要忽略了，不要搞錯(cuò)了。

一般情況下，應(yīng)該正面規(guī)定，如果沒(méi)有這么規(guī)定，那一定是最高法、最高檢的起草人員之間存在分歧，所以才從反面進(jìn)行規(guī)定，這個(gè)分歧是什么，由于沒(méi)有公開(kāi)，只有起草人員才知道了。