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原文標題： 數(shù)據(jù)資源入表路徑及入表成本分析

作者：謝力

來源： 《財務與會計》2025年第17期

摘要：自《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》發(fā)布以來至2024年年底，已有92家上市公司完成數(shù)據(jù)資源入表，但普遍存在數(shù)據(jù)資源定義模糊、資產(chǎn)識別不規(guī)范、成本歸集混亂等問題。本文擬從數(shù)據(jù)治理角度對數(shù)據(jù)資源的定義和范圍進行界定，對數(shù)據(jù)服務和數(shù)據(jù)架構進行分析，以準確識別數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)，并對數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)的管理和成本核算提出建議。

財政部發(fā)布《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱暫行規(guī)定）以來，各類市場主體均在積極探索數(shù)據(jù)資源入表機制，激活數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展內(nèi)生動力。根據(jù)上市公司公開披露信息，共有92家上市公司在2024年年報中實現(xiàn)了真正意義上的數(shù)據(jù)資源入表，入表金額超過20.9億元，其中24家屬于信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)（本文將這類企業(yè)稱為數(shù)據(jù)服務企業(yè)），剩余68家企業(yè)屬于制造業(yè)等14大行業(yè)（本文將這類企業(yè)稱為非數(shù)據(jù)服務企業(yè)）。通過深入分析92家上市公司披露的相關信息，筆者發(fā)現(xiàn)目前企業(yè)數(shù)據(jù)資源入表普遍存在數(shù)據(jù)資源定義不清，混淆數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)服務，數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)識別和管理、數(shù)據(jù)資源成本歸集和分攤邏輯不清等問題。本文擬結合實務項目經(jīng)驗就這些問題和解決思路進行分析探討。

一

數(shù)據(jù)資源的定義和范圍

暫行規(guī)定明確了符合規(guī)定的數(shù)據(jù)資源可以資產(chǎn)化，但并未對數(shù)據(jù)資源進行明確定義。實務中大部分數(shù)據(jù)交易所可以掛牌的數(shù)據(jù)產(chǎn)品包括語料庫、數(shù)據(jù)集和數(shù)據(jù)服務，因此很多入表企業(yè)也是把上述三類數(shù)據(jù)產(chǎn)品作為數(shù)據(jù)資源進行入表。在92家入表的上市公司中有39家披露了具體入表數(shù)據(jù)資源的內(nèi)容，經(jīng)過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)其中3家公司入表為語料庫，14家公司入表為數(shù)據(jù)集，22家公司入表數(shù)據(jù)資源為各類系統(tǒng)平臺和技術平臺。

筆者認為，將語料庫和數(shù)據(jù)集作為數(shù)據(jù)資源沒有爭議，但將數(shù)據(jù)服務（表現(xiàn)為系統(tǒng)平臺或技術平臺）整體作為數(shù)據(jù)資源進行入表有待商榷。國家發(fā)展改革委、國家數(shù)據(jù)局于2025年1月印發(fā)的《公共數(shù)據(jù)資源登記管理暫行辦法》將數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)服務作了明確區(qū)分，并要求分別登記，前者為數(shù)據(jù)集，后者為基于數(shù)據(jù)資源開發(fā)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品或服務。

圖1是普遍適用的數(shù)據(jù)服務簡圖，展示了數(shù)據(jù)服務的概貌：用戶通過Web、App或小程序等用戶界面發(fā)起數(shù)據(jù)服務請求，通過后臺系統(tǒng)運算后返回數(shù)據(jù)服務內(nèi)容。有些數(shù)據(jù)服務只需要后臺系統(tǒng)參與，有些數(shù)據(jù)服務則需要后臺系統(tǒng)調(diào)用底層數(shù)據(jù)庫或模型能力處理后再返回輸出結果。模型既可以是規(guī)則化的模型（如信貸風控模型），也可以是通過特定算法和語料訓練之后的AI模型（如DeepSeek、豆包等）。

由圖1可見，數(shù)據(jù)服務通常由用戶界面、后臺系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫、模型、算法和語料庫等不同的功能模塊構成。在提供數(shù)據(jù)服務的過程中，不同用戶界面可以調(diào)用同一個后臺系統(tǒng)，同一個數(shù)據(jù)庫可以服務于多個后臺系統(tǒng)，同一個算法和語料庫可以用于不同模型的訓練，同一個模型也可以被不同后臺系統(tǒng)調(diào)用，因此將這些模塊識別為不同資產(chǎn)進行管理和核算更為合適。

在這些資產(chǎn)中，筆者認為數(shù)據(jù)庫和語料庫是符合暫行規(guī)定的數(shù)據(jù)資源，其他幾類資產(chǎn)并不滿足暫行規(guī)定的規(guī)范意圖。從業(yè)務管理和財務核算角度看，用戶界面和后臺系統(tǒng)屬于軟件著作權。對于算法和模型而言，實務中主要通過三種途徑進行知識產(chǎn)權保護，即專利權（《專利審查指南》明確了對于包含算法特征或商業(yè)規(guī)則和方法特征的發(fā)明專利申請的審查標準）、軟件著作權（著作權法規(guī)定，“計算機軟件”是受著作權保護的“作品”。當算法、模型以計算機代碼的形式成為“計算機軟件”的一部分時，受到著作權的保護）和商業(yè)秘密（反不正當競爭法規(guī)定商業(yè)秘密的界定采用“秘密性、價值性、相應保護措施”三要件說，作為企業(yè)核心技術的算法和模型往往均可滿足），可以分別對應財務核算上的專利權、軟件著作權和非專利技術。

數(shù)據(jù)資源、算法、模型通常也以軟件系統(tǒng)的形式存在，因此如果金額較小，按照重要性原則，建議企業(yè)不單獨核算，而是將其價值納入軟件著作權進行統(tǒng)一核算。但如果企業(yè)信息披露要突出其數(shù)據(jù)服務布局和數(shù)據(jù)資源優(yōu)勢時，為了避免報表閱讀者和使用者產(chǎn)生誤解，不能簡單將用戶界面、后臺系統(tǒng)、模型和算法等打包為一項數(shù)據(jù)資源，建議企業(yè)可以在原有無形資產(chǎn)分類基礎之上，增加數(shù)據(jù)資源、算法和模型等作為新的無形資產(chǎn)類別，分別管理和核算相關無形資產(chǎn)，并在報表附注中增加詳細說明。

二

數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)的識別

資產(chǎn)核算的基本要求之一是“一物一碼”，即同時取得多項同類資產(chǎn)時需要分別建立多個資產(chǎn)卡片，而不是一個資產(chǎn)卡片。筆者發(fā)現(xiàn)，92家公司入表數(shù)據(jù)資源幾乎都是一項，這種將數(shù)據(jù)資源打包成一項資產(chǎn)的做法并不符合數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)特點。

圖1中的數(shù)據(jù)庫（包括語料庫，下同）包含了多種類型的數(shù)據(jù)。不管是數(shù)據(jù)服務類企業(yè)還是非數(shù)據(jù)服務類企業(yè)，企業(yè)組織和管理數(shù)據(jù)時通常采用圖2所示的數(shù)據(jù)架構。

企業(yè)數(shù)據(jù)架構將企業(yè)數(shù)據(jù)處理過程分為數(shù)據(jù)標準、主數(shù)據(jù)、業(yè)務源數(shù)據(jù)、貼源層數(shù)據(jù)、中間層數(shù)據(jù)和展示層數(shù)據(jù)六個主要層次。這種架構的設計旨在提高數(shù)據(jù)的整合性、可訪問性和可分析性，幫助企業(yè)在復雜的數(shù)據(jù)環(huán)境中作出明智的數(shù)據(jù)使用決策。

數(shù)據(jù)標準，即在收集和使用數(shù)據(jù)前先對數(shù)據(jù)進行定義，將現(xiàn)實世界抽象成不同的業(yè)務對象，并對業(yè)務對象進行定義，形成企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄，統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)口徑。數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄內(nèi)容通常包括業(yè)務對象、業(yè)務對象屬性和屬性數(shù)據(jù)標準（元數(shù)據(jù)）。目前行業(yè)性的數(shù)據(jù)標準包括中注協(xié)發(fā)布的《注冊會計師審計數(shù)據(jù)規(guī)范 采購》等8項注冊會計師審計數(shù)據(jù)標準和財政部發(fā)布的電子憑證會計數(shù)據(jù)標準。

主數(shù)據(jù)是指在企業(yè)內(nèi)部跨多個系統(tǒng)、應用程序和業(yè)務過程中共享、使用和維護的關鍵業(yè)務實體的核心數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)通常包括客戶、產(chǎn)品、供應商、員工和其他重要的業(yè)務對象的信息，其目的是確保數(shù)據(jù)在組織內(nèi)的一致性、準確性和可靠性。主數(shù)據(jù)更新頻率慢，數(shù)據(jù)收集或更新后在一定時期內(nèi)不會變化，且其數(shù)據(jù)匯總表的記錄條數(shù)相對較少。

業(yè)務源數(shù)據(jù)是基于業(yè)務活動產(chǎn)生、收集和記錄的業(yè)務信息。業(yè)務源數(shù)據(jù)通常會引用大量主數(shù)據(jù)信息并產(chǎn)生業(yè)務活動的流水賬，是管理數(shù)據(jù)的源頭數(shù)據(jù)。業(yè)務源數(shù)據(jù)在業(yè)務流程中實時產(chǎn)生和收集，數(shù)據(jù)條數(shù)較多，但數(shù)據(jù)欄目（字段）較少。

貼源層數(shù)據(jù)即貼近數(shù)據(jù)源頭的數(shù)據(jù)。這一層的主要任務是將源數(shù)據(jù)進行抽取、脫敏、清洗、轉(zhuǎn)換和標注，在確保數(shù)據(jù)安全的前提下提高數(shù)據(jù)的質(zhì)量和一致性。之所以不對源數(shù)據(jù)直接進行脫敏、清洗和標注等處理，是因為業(yè)務數(shù)據(jù)不能隨意篡改，而為數(shù)據(jù)使用考慮有時候又不得不對源數(shù)據(jù)進行修改。如果業(yè)務源數(shù)據(jù)質(zhì)量高，則這部分的工作量將大幅降低。貼源層數(shù)據(jù)是對源數(shù)據(jù)定期進行加工而形成，除必要的脫敏清洗工作外，對源數(shù)據(jù)不作其他修改。企業(yè)從外部購買的數(shù)據(jù)資源通常也是經(jīng)過脫敏、清洗和標注的貼源層數(shù)據(jù)。

中間層數(shù)據(jù)是整個架構的核心，負責存儲經(jīng)過處理的數(shù)據(jù)并提供高效的查詢能力。由于業(yè)務源數(shù)據(jù)表單通常成為“窄表”，其特征為表單數(shù)量很多，但每個表單內(nèi)部的信息量（字段數(shù)量）有限。用戶使用業(yè)務數(shù)據(jù)進行決策分析時需要將不同業(yè)務表單的數(shù)據(jù)進行集成，匯總成一張信息量龐大的“寬表”（字段數(shù)量多），才能得出有管理價值的結論。數(shù)據(jù)工程師通常會根據(jù)業(yè)務主題，將主數(shù)據(jù)、業(yè)務源數(shù)據(jù)和外購數(shù)據(jù)進行集成，生成各種中間表。后續(xù)展示層使用數(shù)據(jù)時就不用頻繁從貼源層調(diào)取，大大優(yōu)化了數(shù)據(jù)的調(diào)用效率和系統(tǒng)的反應速度。數(shù)據(jù)在集成整合過程中可能會形成新的中間層數(shù)據(jù)集，也可能會集成到原有的中間層數(shù)據(jù)集中。

展示層數(shù)據(jù)是最終用戶與數(shù)據(jù)交互的界面，通常包括各種數(shù)據(jù)可視化工具和報表生成工具。在這一層，用戶可以通過圖形界面輕松地訪問、分析和展示數(shù)據(jù)。前端展示層的設計旨在使數(shù)據(jù)的獲取和分析過程盡可能簡單和直觀，使非技術用戶也能夠從中獲取有價值的洞察。展示層數(shù)據(jù)有固定報表形式和動態(tài)生成兩種形式。前者是針對常用的數(shù)據(jù)需求定期存儲數(shù)據(jù)集，使用時直接調(diào)用預存數(shù)據(jù)集；后者沒有預存數(shù)據(jù)集，而是根據(jù)用戶數(shù)據(jù)需求實時生成和顯示數(shù)據(jù)。因此展示層數(shù)據(jù)并不一定有物理上的數(shù)據(jù)集存在，而是動態(tài)調(diào)用中間層數(shù)據(jù)集。此外，展示層數(shù)據(jù)調(diào)用的很可能是多個時期的中間層數(shù)據(jù)集。

數(shù)據(jù)標準的建立類似于數(shù)據(jù)標準零部件的制造，后續(xù)從主數(shù)據(jù)到展示層數(shù)據(jù)的所有數(shù)據(jù)都是通過這些標準零部件進行各種組合和應用。這個組合的設計過程就是數(shù)據(jù)建模，即對各類數(shù)據(jù)集的表結構進行設計，具體內(nèi)容包括：表單功能定義、表單引用的業(yè)務對象及其屬性、表單字段數(shù)據(jù)源、數(shù)據(jù)源集成方式等。

綜上所述，筆者認為企業(yè)數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)包括三大類：

一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄，即業(yè)務對象定義、屬性，以及每個屬性的數(shù)據(jù)標準（元數(shù)據(jù)）。這部分目錄資產(chǎn)很難獨立拆分和使用，因此可以作為整體形成一項數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)進行管理。

二是數(shù)據(jù)模型目錄，即各類應用場景下數(shù)據(jù)表單的定義，表單字段所屬業(yè)務對象，表單數(shù)據(jù)分布信息（所引用數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)源在哪里）及表單數(shù)據(jù)集成方案（如何與其他表單的數(shù)據(jù)進行集成）。這部分目錄資產(chǎn)可以作為一項或多項數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)管理。

三是數(shù)據(jù)集，即從主數(shù)據(jù)到展示層數(shù)據(jù)的各類帶有記錄的數(shù)據(jù)集。不同的數(shù)據(jù)集產(chǎn)生和處理的周期、受益期間等完全不同，甚至在大型企業(yè)集團中其業(yè)務主體都不同，因此需要結合企業(yè)的實際情況識別成不同的數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)進行管理和核算。

從現(xiàn)有披露信息看，入表企業(yè)罕有就數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄和數(shù)據(jù)模型目錄進行資產(chǎn)化管理，這與當前企業(yè)信息化重系統(tǒng)建設、輕數(shù)據(jù)標準和數(shù)據(jù)治理的現(xiàn)狀密切相關。

三

數(shù)據(jù)資源確認和計量

暫行規(guī)定指出滿足條件的數(shù)據(jù)資源可以確認為無形資產(chǎn)或存貨。實務中由于涉及權屬認定問題，大部分上市公司入表數(shù)據(jù)資源都是無形資產(chǎn)或開發(fā)支出，因此筆者從數(shù)據(jù)治理視角對無形資產(chǎn)（含開發(fā)支出，下同）數(shù)據(jù)資源的成本歸集、分攤和傳遞進行深入分析。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄成本確認和計量

實務中企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄的形成有兩種方式。一是通過專門的數(shù)據(jù)治理項目對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行系統(tǒng)梳理，形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄。這種模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄的形成投入成本金額較大，且能夠獨立計量。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄對于提升企業(yè)信息化能力、降低信息化投入、提高信息化效率具有作用意義。二是在各類信息化項目中明確了數(shù)據(jù)治理要求，數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄會作為項目成果提交。這種模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄部分的成本占項目整體比例不高，且是否能夠獨立計量存在不確定性。

確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄具有使用壽命不確定的特征，在企業(yè)經(jīng)營可持續(xù)性不確定或有行業(yè)性數(shù)據(jù)標準體系貫標需求時存在減值跡象。

（二）數(shù)據(jù)模型目錄成本確認和計量

數(shù)據(jù)服務企業(yè)的數(shù)據(jù)采集、處理、集成通常都有專門的數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗標注、數(shù)據(jù)集成設備和系統(tǒng)。數(shù)據(jù)模型目錄通常是在此類專項設備系統(tǒng)研制開發(fā)的前期進行需求調(diào)研后的設計成果，是此類專項設備系統(tǒng)研制開發(fā)的重要依據(jù)，因此數(shù)據(jù)模型目錄都是基于某個特定數(shù)據(jù)應用場景產(chǎn)生的。

數(shù)據(jù)模型目錄的成本（即數(shù)據(jù)建模成本）計量可以分為兩種方式。一是作為數(shù)據(jù)處理專業(yè)設備系統(tǒng)的成本，計入對應固定資產(chǎn)或軟件著作權中。二是將數(shù)據(jù)模型目錄作為獨立的數(shù)據(jù)資源進行核算。這種方式下，企業(yè)要將數(shù)據(jù)建模成本獨立核算涉及成本的分攤問題，需要結合企業(yè)的實際情況來確定分攤方式。

對于非數(shù)據(jù)服務企業(yè)來說，建議采用第一種核算方式。對于數(shù)據(jù)服務企業(yè)，如果確需單獨核算，建議企業(yè)按照不同的數(shù)據(jù)服務業(yè)務分別識別數(shù)據(jù)模型目錄，并作為一項獨立的數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)進行管理和核算，其無形資產(chǎn)受益期間可以同該項數(shù)據(jù)服務的生命周期保持一致。

（三）數(shù)據(jù)集成本確認和計量

依據(jù)數(shù)據(jù)架構和數(shù)據(jù)處理流程，數(shù)據(jù)集的成本可以分為采集、清洗標注、集成和使用四個階段。

1.數(shù)據(jù)服務企業(yè)的成本計量。數(shù)據(jù)服務企業(yè)的數(shù)據(jù)采集可以是利用自有信息化系統(tǒng)和數(shù)據(jù)設備采集的數(shù)據(jù)，也可以是外部采購的數(shù)據(jù)。相應地，數(shù)據(jù)集的成本就包括采集設備系統(tǒng)的折舊費用、設備系統(tǒng)運行費用、數(shù)據(jù)采集人員的薪酬成本和外部采購的買價和稅費。數(shù)據(jù)采集通常是按項目（如衛(wèi)星成像數(shù)據(jù)）或定期（如每月入庫的論文數(shù)據(jù)）進行，因此成本核算對象可以考慮是按項目或按批次。

從數(shù)據(jù)架構看，數(shù)據(jù)采集階段形成的源數(shù)據(jù)并不會直接使用，而是會先復制到貼源層進行數(shù)據(jù)清洗和標注等加工處理后投入使用。因此，數(shù)據(jù)清洗標注也通常按項目或按批次進行，數(shù)據(jù)采集成本可以在研發(fā)支出歸集后全額結轉(zhuǎn)入對應的數(shù)據(jù)清洗標注項目或批次。

數(shù)據(jù)服務企業(yè)的數(shù)據(jù)清洗標注工作部分是由專門的設備系統(tǒng)自動完成的，部分是需要人工來完成的。數(shù)據(jù)清洗標注后的貼源層數(shù)據(jù)集成本包括數(shù)據(jù)采集成本、數(shù)據(jù)清洗標注設備系統(tǒng)折舊及運營費用、數(shù)據(jù)清洗標注人員的薪酬成本等。

經(jīng)過清洗標注后的數(shù)據(jù)通過專門的設備系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)集成，生成各類中間表。在數(shù)據(jù)服務中，后臺系統(tǒng)調(diào)用的幾乎都是中間表數(shù)據(jù)，因此貼源層數(shù)據(jù)集的成本更適合在研發(fā)支出歸集后全額結轉(zhuǎn)計入對應的數(shù)據(jù)集成項目或批次中。數(shù)據(jù)集成的成本主要包括貼源層數(shù)據(jù)集的成本、數(shù)據(jù)集成設備系統(tǒng)的折舊和運營費用。

筆者建議中間表集成按項目或批次進行研發(fā)成本歸集，如果集成后生成多張中間表的，則按數(shù)據(jù)量（記錄量和字段量）將項目或批次研發(fā)成本結轉(zhuǎn)為不同的中間表數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

數(shù)據(jù)服務企業(yè)對外提供數(shù)據(jù)服務主要通過動態(tài)方式調(diào)用中間表數(shù)據(jù)，因此，數(shù)據(jù)展示層并不形成獨立的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。從調(diào)用方式上看，中間表可以分為某項數(shù)據(jù)服務專用中間表和多個數(shù)據(jù)服務共同的中間表，因此中間表的攤銷費用可以直接計入某項數(shù)據(jù)服務或通過公共費用歸集后分攤計入不同數(shù)據(jù)服務。分攤依據(jù)可以考慮采用數(shù)據(jù)訪問量和數(shù)據(jù)輸出量。除了分攤的中間表成本外，數(shù)據(jù)服務成本還包括前端界面、后臺系統(tǒng)、IDC（數(shù)據(jù)中心）費用和客服費用等成本。

綜上所述，從實物資產(chǎn)管理角度看，數(shù)據(jù)服務企業(yè)的主數(shù)據(jù)、業(yè)務源數(shù)據(jù)、貼源層數(shù)據(jù)、中間層數(shù)據(jù)都需要建立資產(chǎn)卡片進行管理；但從價值核算角度看，中間層數(shù)據(jù)集才是適合作為無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源入表的資產(chǎn)。此外，從業(yè)務邏輯看，數(shù)據(jù)的采集、加工和集成是周期性進行的，因此，數(shù)據(jù)資源入表應該具有明顯的周期性入表的特點。從財務報表列報的角度看，數(shù)據(jù)資源開發(fā)支出應當持續(xù)發(fā)生和留存，并按企業(yè)特定的周期節(jié)拍（如按月、按季度等）結轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。不具備這個數(shù)據(jù)特征的企業(yè)，很可能是將軟件系統(tǒng)或平臺列報為了數(shù)據(jù)資源，或者是識別出的數(shù)據(jù)資源已經(jīng)不具備使用和資本化的條件，已經(jīng)入表的數(shù)據(jù)資源存在減值跡象。

2.非數(shù)據(jù)服務企業(yè)的成本計量。非數(shù)據(jù)服務企業(yè)對外提供數(shù)據(jù)服務，如果是利用原有主業(yè)的業(yè)務源數(shù)據(jù)、貼源層數(shù)據(jù)和中間表數(shù)據(jù)的，數(shù)據(jù)資源成本已經(jīng)被主業(yè)吸收，不需單獨核算。但從數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)實物管理角度看，也建議企業(yè)建立資產(chǎn)卡片加強實物管理。

如果提供數(shù)據(jù)服務需要對原有數(shù)據(jù)進行補充采集、清洗標注和集成，可以參考數(shù)據(jù)服務企業(yè)的數(shù)據(jù)資源管理和核算模式，將新增的中間表作為數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)入表核算。