作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所 合伙人律師

2019年11月14日，國家稅務總局發(fā)布《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式?，F(xiàn)如今，該文件已成為稅務機關處理異常憑證的重要法規(guī)依據(jù)，并對虛開增值稅專用發(fā)票罪辦理過程中的有關涉稅舉動產(chǎn)生指導意義。

要研究虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，就不能完全脫離對增值稅專用發(fā)票的日常行政監(jiān)管。而要討論行政監(jiān)管，則難以回避對相關制度發(fā)展歷史的回顧，其中最為基礎、也是最為重要的概念，便是“失控發(fā)票”和“異常憑證”。

實務中，如何針對失控票進行高效的追查和監(jiān)管，一直是稅務機關重點研究的課題。從“失控發(fā)票”概念的提出，到如今“異常憑證”，法律規(guī)定在日趨完善，稅收執(zhí)法理念也在日趨進步，稅務機關的稅收征繳、監(jiān)督方式也在發(fā)生變化。

一：失控發(fā)票的出現(xiàn)背景：交叉稽核系統(tǒng)的出現(xiàn)

交叉稽核系統(tǒng)是金稅工程四個子系統(tǒng)中的其中一個，主要進行發(fā)票信息的交叉稽核和申報信息的稽核?；讼到y(tǒng)通過計算機網(wǎng)絡核實一份增值稅專用發(fā)票的存根聯(lián)和抵扣聯(lián)開票具體內(nèi)容是否一致，其操作原理是，銷貨方向購貨方移交抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)，自己留存存根聯(lián)，銷貨方和購貨方分別將存根聯(lián)和抵扣聯(lián)錄入稽核系統(tǒng)，系統(tǒng)將自動在全國范圍內(nèi)對每一筆經(jīng)紀業(yè)務的抵扣聯(lián)和存根聯(lián)進行查找匹配，一旦發(fā)現(xiàn)匹配異常（比如匹配對應的存根聯(lián)、抵扣聯(lián)缺失，抑或是發(fā)票內(nèi)容不符），就會提示對這些專票進行檢查核實。

交叉稽核系統(tǒng)出現(xiàn)后，全國各地也陸續(xù)推進交叉稽核系統(tǒng)的使用，比如國家稅務總局廣州市稅務局曾在1999年12月17日發(fā)布《關于在我市推行“廣東省增值稅專用發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)”問題的通知》，內(nèi)容規(guī)定了交叉稽核系統(tǒng)的使用范圍、納稅人上報材料、報送資料、增值稅專用發(fā)票驗舊供新環(huán)節(jié)、申報環(huán)節(jié)、錄入方式、處罰規(guī)定等內(nèi)容。其中，該《通知》并未明確“失控發(fā)票”一概念，僅在“處罰規(guī)定”中針對“專票驗舊和納稅申報報送資料不全”和“納稅申報數(shù)據(jù)不實”兩種情形的處罰。

二、何為“失控發(fā)票”

為了推進交叉稽核系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)規(guī)范使用，國家稅務總局在2004年4月22日發(fā)布《增值稅計算機稽核系統(tǒng)發(fā)票比對操作規(guī)程（試行）》，即國稅發(fā)〔2004〕43號文件，在該文件中明確記載了對失控發(fā)票的定義： 失控發(fā)票 指防偽稅控企業(yè)丟失被盜金稅卡中未開具的發(fā)票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業(yè)未向稅務機關申報或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。

簡單來說就是：

1.丟失、被盜防偽稅控設備中的結存發(fā)票；（結存實際上是指發(fā)票尚未使用完,留在賬簿里待以后繼續(xù)使用的情況）

2.非正常戶企業(yè)未申報納稅的發(fā)票

實務中，對于失控發(fā)票還有“認證時的失控發(fā)票”“認證后的失控發(fā)票”分類，這一分類方法來自國家稅務總局在2004年9月23日發(fā)布的《關于建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制的通知》，也就是國稅發(fā)〔2004〕123號文件。該文件中明確了增值稅失控發(fā)票快速反應機制的具體實現(xiàn)方法：

一方面，在防偽稅控系統(tǒng)網(wǎng)絡版中增加雙向比對功能，即：通過認證環(huán)節(jié)將要認證的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)與失控發(fā)票數(shù)據(jù)進行自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。該 類發(fā)票稱為“ 認證 時失控發(fā)票”。

比如，上游開具的發(fā)票被認定為是失控發(fā)票，下游在使用抵扣聯(lián)進行抵扣認證時被核查發(fā)現(xiàn)，此抵扣聯(lián)就屬于“認證時的失控發(fā)票”。

另一方面，通過每天新增的失控發(fā)票數(shù)據(jù)與前期已認證相符的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。 該類發(fā)票稱為“ 認證 后失控發(fā)票”。

比如，下游使用某張發(fā)票的抵扣聯(lián)認證抵扣稅款后，對應的發(fā)票被列為失控發(fā)票，相關發(fā)票內(nèi)容已經(jīng)錄入至稽核系統(tǒng)的新增數(shù)據(jù)，則該抵扣聯(lián)便屬于“認證后失控發(fā)票”。

《關于建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制的通知》規(guī)定，“認證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的“認證時失控發(fā)票”和“認證后失控發(fā)票”經(jīng)檢查確屬失控發(fā)票的，不得作為增值稅扣稅憑證”，即新發(fā)現(xiàn)的不得用于抵扣，漏發(fā)現(xiàn)的一旦被發(fā)現(xiàn)，要做進項轉出。這種處理方式相對今日而言十分嚴厲，因為并未考慮到現(xiàn)實中常見的一些情形，比如受票方對失控抵扣聯(lián)的善意取得，比如發(fā)票失控的原因系技術失誤，比如抵扣方操作失誤導致重復認證等，因此也招致一定程度的反對。

為了解決處理過嚴的問題，國家稅務總局在2006年10月30日發(fā)布《關于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》，即國稅函〔2006〕969號通知。該文件從防偽稅控認證系統(tǒng)和增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)兩個角度，規(guī)定了發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票的處理方式，對失控發(fā)票的處理尺度適當放寬。

比如，該《通知》規(guī)定，屬于“重復認證”“密文有誤”和“認證不符（不包括發(fā)票代碼號碼認證不符）”“認證時失控”和“認證后失控”的發(fā)票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。經(jīng)稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

從歷史角度而言，這份《通知》具有一定的進步性：相對于國稅發(fā)〔2004〕123號文件（《快反機制通知》），〔2006〕969號通知在“稅務機關責任”和“技術性錯誤”兩種情形范圍內(nèi)，給納稅人給予了一定的失控發(fā)票恢復抵扣權利的救濟機會。然而，從目前現(xiàn)行政策而言，當時的制度有著局限性，沒有考慮到上游企業(yè)在補繳稅款后，下游企業(yè)所受發(fā)票抵扣權利的恢復。

為此，在2020年2月1日，〔2006〕969號通知被國家稅務總局《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）宣布廢止，38號公告在廢止舊規(guī)定的同時，對處理方式有著更加細化的規(guī)定，此中變遷，系因稅務政策的發(fā)展、稅收執(zhí)法理念的進步，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”和“異常憑證”的概念粉墨登場，進入到增值稅的視野中，針對失控發(fā)票的監(jiān)管、處理方式和邏輯也因此不斷進步。

三、從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”

上文已述，失控發(fā)票的定義還包括“非正常戶企業(yè)未申報納稅的發(fā)票”，那么何者為非正常戶？非正常戶的認定程序又是怎么樣的？

針對非正常戶的定義，我查找了當前的法律規(guī)范，較早系統(tǒng)性解釋何為“非正常戶”的文件，系廣東省地方稅務局在2007年6月25日發(fā)布的《廣東省地方稅務局非正常戶管理辦法（試行）》。該辦法規(guī)定：本辦法所稱的非正常戶，是指已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，并經(jīng)稅務機關派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的納 稅人。這一定義經(jīng)過漫長的歷史變遷，演化成了我們目前對“非正常戶” 連續(xù)三個月所有稅種均未進行納稅申報的 ，稅收征管系統(tǒng)自動將其認定為非正常戶，并停止其發(fā)票領用簿和發(fā)票的使用 ”（來自《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》）

然而，在當時，認定非正常戶的手續(xù)相對復雜，由此導致失控發(fā)票的確認也相對遲滯，政策要求必須確認企業(yè)走逃，才能將發(fā)票列為失控發(fā)票。國家稅務總局在2003年12月17日發(fā)布的《稅務登記管理辦法》中規(guī)定，“ 已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，由檢查人員制作非正常戶認定書，存入納稅人檔案，稅務機關暫停其稅務登記證件、發(fā)票領購簿和發(fā)票的使用 ”。

隨著簡政放權的推進，一般納稅人資格登記和領用增值稅專用發(fā)票幾乎沒有門檻，現(xiàn)實中存在違法犯罪分子注冊登記開設企業(yè)后，大量虛開發(fā)票后直接將企業(yè)“棄之不理”（即走逃），導致稅款征管秩序被嚴重破壞，過往對“非正常戶”的認定程序與新的稅款征管形勢已經(jīng)不再匹配。

在這種情況下，未解決這種問題，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念被提了出來。國家稅務總局在2016年12月1日發(fā)布《關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》，即國家稅務總局公告2016年第76號。該《公告》對走逃（失聯(lián)）企業(yè)這一新的概念直接給出了定義：“走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監(jiān)管的企業(yè)”。此外，《公告》還規(guī)定了“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認定程序：“稅務機關通過實地調查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業(yè)和企業(yè)相關人員查無下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)”。

對比過往對“非正常戶”的認定程序，對“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認定更加方便快捷，只要企業(yè)有關人員失聯(lián)，便可直接作出認定，對于監(jiān)管發(fā)票異常情況有顯著的幫助作用。

四、從異常發(fā)票到異常憑證

“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念的問世，還帶動了另一個新的概念的出現(xiàn)，那就是“異常憑證”?！爱惓{證”并非最初表述，是從“異常發(fā)票”演化來的。2015年10月14日，國家稅務總局發(fā)布《 關于加強增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)應用防范稅收風險的指導 》，在文內(nèi)規(guī)定“……(七)加強異常發(fā)票的核查處理?！虻刂贰㈦娫挼榷悇盏怯浶畔⑻摷贌o法聯(lián)系或者經(jīng)稅務機關兩次約談不到的，主管稅務機關可通過升級版暫停該納稅人開具發(fā)票，同時暫停其網(wǎng)上申報業(yè)務，將其近60天內(nèi)(自納稅人最后一次開票日期算起)取得和開具的發(fā)票列入異常發(fā)票范圍，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)，開展異常發(fā)票委托核查。”

除此之外，《指導》還載明了對異常發(fā)票的處理：“……在稅務機關未解除異常發(fā)票狀態(tài)前，受票方取得的異常發(fā)票尚未申報抵扣的，暫不允許抵扣，已經(jīng)申報抵扣的，經(jīng)主管稅務機關核查后，凡不符合現(xiàn)行抵扣政策規(guī)定的，一律作進項稅額轉出。經(jīng)核查，涉嫌虛開發(fā)票以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。”

然而，“異常發(fā)票”的概念限定了“異?！钡氖恰鞍l(fā)票”，對于與發(fā)票職能相近的其他憑證，并未列入規(guī)制與調整的范圍，其中最為典型的便是海關專用繳款書。

海關進口增值稅專用繳款書作為進口環(huán)節(jié)增值稅的重要憑證，其設計目的在于規(guī)范進口貨物的增值稅征管。通過明確依據(jù)繳款書上注明的增值稅額進行抵扣，確保了進口環(huán)節(jié)增值稅與國內(nèi)流轉環(huán)節(jié)增值稅的有效銜接，形成完整的增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅，促進國際貿(mào)易與國內(nèi)經(jīng)濟的協(xié)同發(fā)展。從某種程度上來說，其職能與增值稅專用發(fā)票相近，自然也容易出現(xiàn)“失控”“異?！钡娘L險。

為了加大打擊力度，國家稅務總局出臺了一系列公告文件，逐漸將“異常發(fā)票”轉變表述為“異常憑證”。

譬如，《關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》中規(guī)定“走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍”。

由此可見，當“異常發(fā)票”被“異常憑證”取代后，異常增值稅扣稅憑證已經(jīng)被政策劃分為“失控發(fā)票”和“異常憑證”，但現(xiàn)實中，這兩個概念往往又存在范圍重疊，無論是從立法規(guī)范化的角度，還是實踐效率提升的角度，都有商榷空間——一方面來說，如果要延續(xù)失控發(fā)票和異常憑證這兩個不同的概念使用，就必然會在未來出現(xiàn)新的監(jiān)管問題時，針對兩個概念分別另立新規(guī)，這將極大的消耗立法資源；另一方面來說，失控發(fā)票和異常憑證二者的認定流程不同，基層執(zhí)行過程中也易產(chǎn)生混淆。

2019年11月14日，國家稅務總局發(fā)布《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。而這其中的一大重要改變在于，“失控發(fā)票”和“異常憑證”合并入“異常憑證”范疇，自此之后，雖然實務中仍有工作人員偶稱“失控發(fā)票”，但行內(nèi)正式文書中更多的會沿用《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》中“異常憑證”的稱法。

實務中，稅務機關日常面對的異常憑證多達十余種，如生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符問題對應所屬期內(nèi)開具的異常發(fā)票，比如購進貨物不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工問題對應所屬期內(nèi)開具的異常發(fā)票，等等。這些異常憑證的發(fā)起方式、責任主體、對應規(guī)定和構成要件均有所不同，未來我們會再另外撰文分析討論。從“失控發(fā)票”到“異常憑證”，從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”，稅收政策的變遷無不體現(xiàn)著稅收執(zhí)法理念的進步，以及對社會經(jīng)濟發(fā)展的相輔相成，未來又可能會有各種變化呢？我們拭目以待！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現(xiàn)刑事辯護專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業(yè)務、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務。