作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

一、基本案情

2004年，張某強(qiáng)與他人成立某龍骨廠，該廠是小規(guī)模納稅人，無法為客戶開具增值稅專用發(fā)票，為此丟失了不少客戶。

張某強(qiáng)與作為一般納稅人的鑫某公司的負(fù)責(zé)人協(xié)商，決定以鑫某公司名義對(duì)外經(jīng)營。操作模式如下：

1.合同流。張某強(qiáng)以鑫某公司名義與客戶簽訂買賣合同。

2.貨物流。張某強(qiáng)購進(jìn)原材料加工成龍骨，交付給客戶。

3.資金流。客戶將貨款匯進(jìn)鑫某公司的賬戶。

4.發(fā)票流。鑫某公司為張某強(qiáng)的客戶客戶開具了53張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，價(jià)稅合計(jì)4457701.36元，稅額647700.18元。

一審判決：張某強(qiáng)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元。

最高院裁定：不核準(zhǔn)一審法院的刑事判決，發(fā)回一審法院重新審判。

重審判決：張某強(qiáng)無罪。

二、法律分析

第一，一審法院存在和稀泥的嫌疑。

這個(gè)案件中，一審法院是在法定刑以下量刑，并且是判處張某強(qiáng)緩刑。為此，一審法院還專門層報(bào)到了最高院，申請(qǐng)最高院批準(zhǔn)。這說明一審法院其實(shí)看出了本案是有問題的，只是不夠擔(dān)當(dāng)，沒有勇氣判決張某強(qiáng)無罪而已。

第二，這個(gè)案件中，張某強(qiáng)與鑫某公司之間沒有簽訂書面掛靠協(xié)議，所謂的掛靠關(guān)系只是一個(gè)口頭約定，這說明掛靠的成立不依賴于書面的掛靠協(xié)議。

為什么沒有書面協(xié)議也可成立掛靠關(guān)系呢？

道理很簡單。

掛靠是掛靠方與被掛靠方之間的一種約定。從民法的角度看，掛靠是一個(gè)民事法律行為，是一個(gè)雙方通過約定，在彼此之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的行為。

這說明掛靠關(guān)系類似于合同關(guān)系，合同有書面合同、口頭合同，還有通過行為推定而存在的合同。

對(duì)應(yīng)于掛靠，也是如此?？梢允菚鎾炜浚部梢允强陬^掛靠，還有雖然沒有具體約定，但是通過行為推定而存在的掛靠。

第三，張某強(qiáng)的行為有沒有造成稅款損失？

重審法院認(rèn)為，張某強(qiáng)的行為沒有造成國家稅款損失，但是為什么沒有造成損失呢，語焉不詳。

本案中，張某強(qiáng)的客戶已經(jīng)抵扣了，稅款損失與否，取決于鑫某公司有沒有如實(shí)繳納相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。

然而，張某強(qiáng)與鑫某公司之間是如何約定的，鑫某公司有沒有如實(shí)繳納相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額呢？判決書沒有對(duì)此進(jìn)行說明。

鑫某公司開具增值稅專用發(fā)票后，需要申報(bào)銷項(xiàng)稅額，并且按照銷項(xiàng)稅額繳納相應(yīng)的增值稅款。

增值稅的繳納公式為當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，鑫某公司的繳納方式是先用真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，存在余額部分的，再以現(xiàn)金的方式繳納稅款給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

一般情況下，張某強(qiáng)會(huì)與鑫某公司約定一個(gè)開票費(fèi)，鑫某公司扣掉開票費(fèi)后，剩下部分再轉(zhuǎn)給張某強(qiáng)。

這個(gè)時(shí)候，開票費(fèi)的金額就很關(guān)鍵了。

第一種情況，開票費(fèi)低于銷項(xiàng)稅額。這種情況之下，鑫某公司如實(shí)申報(bào)、繳納銷項(xiàng)稅額的話，其實(shí)是虧損的，虧損金額就是開票費(fèi)與銷項(xiàng)稅額之間的差額。對(duì)于這種情況，鑫某公司可能有如下考慮：

第一種考慮，承擔(dān)虧損，這要求鑫某公司與張某強(qiáng)之間具有特殊關(guān)系，否則無法解釋為什么鑫某公司情愿虧損，也要同意張某強(qiáng)掛靠，為張某強(qiáng)的客戶開票。

第二種考慮，鑫某公司在稅款方面是虧損的，但是在其他方面卻有收益，并且鑫某公司認(rèn)為該其他方面的收益大于稅款方面的虧損，因此情愿承受稅款方面的損失。例如，申報(bào)銷項(xiàng)稅額后，鑫某公司的流水變大了，可以用這個(gè)流水去申請(qǐng)貸款。

第三種考慮，鑫某公司可以通過其他方式，以一種低于開票費(fèi)的代價(jià)拿到進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，用這些進(jìn)項(xiàng)發(fā)票去抵扣稅額，或者鑫某公司可以申請(qǐng)稅收返還，譬如銷項(xiàng)稅額是13個(gè)點(diǎn)，開票費(fèi)是10個(gè)點(diǎn)，稅收返還比例是8個(gè)點(diǎn)，鑫某公司如實(shí)申報(bào)，順利拿到稅收返還的話，將會(huì)有10+8-13=5個(gè)點(diǎn)的利潤。

第二種情況，開票費(fèi)等于銷項(xiàng)稅額。這種情況之下，鑫某公司如實(shí)申報(bào)、繳納銷項(xiàng)稅額的話，不虧也不賺。

第三種情況，開票費(fèi)大于銷項(xiàng)稅額。這種情況之下，鑫某公司如實(shí)申報(bào)、繳納銷項(xiàng)稅額的話，將會(huì)有盈余。

綜上所述，如果是基于第一種情況中的第三種考慮，很難說稅款沒有損失。

這時(shí)候，我們就要注意掛靠在稅法中的定性了。

國家稅務(wù)總局辦公廳公告的《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告〉的解讀》明確說到：

“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形?！?/p>

根據(jù)公告的上述規(guī)定，掛靠經(jīng)營時(shí)，受票方取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，是可以抵扣的，這說明在稅法上，掛靠經(jīng)營屬于真實(shí)交易。

既然是真實(shí)交易，無論有沒有如實(shí)繳納稅款，那鑫某公司在開票環(huán)節(jié)的行為，都不是虛開增值稅專用發(fā)票行為。

既然是真實(shí)交易，鑫某公司利用這些發(fā)票去騙取稅收返還的行為，很難說是虛開增值稅專用發(fā)票行為。筆者認(rèn)為，這種行為符合稅收返還的規(guī)定，但是不符合稅收返還的政策精神，或者說政策目的，應(yīng)該是一種脫法行為，或者說是一種避稅行為。

至于鑫某公司以一種低于開票費(fèi)的方式虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，從銷項(xiàng)發(fā)票中抵扣的行為，很可能是一種虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為（注意，這里的虛開，是虛開進(jìn)項(xiàng)，不是虛開銷項(xiàng)），那張某強(qiáng)是不是鑫某公司虛開進(jìn)項(xiàng)的同伙呢？

這就要看張某強(qiáng)對(duì)鑫某公司的虛開進(jìn)項(xiàng)行為是否知情，以及在這個(gè)過程中有沒有對(duì)鑫某公司的虛開進(jìn)項(xiàng)行為提供了幫助？

第四，應(yīng)如何理解“以騙抵國家稅款為目的”？

重審的裁判要旨認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益，故意違反國家發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

同時(shí)又說到張某強(qiáng)在主觀上沒有騙取國家稅款的目的，客觀上未造成國家稅款的損失，并不具有刑法上實(shí)定的、成立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

言下之意，所謂的“為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益”就是“騙取國家稅款”（根據(jù)2024-4號(hào)司法解釋的規(guī)定，所謂的以騙取稅款為目的，稱為以騙抵稅款為目的）。

“以騙抵稅款為目的”不是虛開故意中的內(nèi)容，是一個(gè)獨(dú)立于虛開故意之外的主觀構(gòu)成要件要素，又稱主觀的超過要素。

所謂的主觀超過要素，是指當(dāng)事人主觀上具有這個(gè)目的即可，不要求當(dāng)事人實(shí)施了實(shí)現(xiàn)該目的的行為，也不要求當(dāng)事人客觀上實(shí)現(xiàn)了該目的。但是，當(dāng)事人順利實(shí)施完畢的話，就會(huì)實(shí)施了與該目的對(duì)應(yīng)的行為。

例如，拐賣婦女、兒童罪是典型的目的犯。該罪名有兩個(gè)行為，分別為拐與賣，司法實(shí)務(wù)中，當(dāng)事人實(shí)行了拐的行為就可以認(rèn)定罪名成立，并且既遂，不要求實(shí)行了賣的行為。

也就是說，當(dāng)事人在以出賣為目的之情況下，拐了婦女或者兒童即可，由于還沒有找到買家，或者價(jià)格太高，沒有賣出去，或者還來不及尋找買家就被抓獲了，不影響罪名成立以及既遂。

同時(shí)，如果沒有賣的目的，就算實(shí)施了拐的行為，也不構(gòu)成拐賣婦女、兒童罪。

具體到虛開增值稅專用發(fā)票罪中，當(dāng)事人以騙抵稅款為目的，實(shí)施了虛開行為即可，不要求當(dāng)事人實(shí)施了抵扣行為，也不要求當(dāng)事人客觀上騙抵到了稅款。

在張某強(qiáng)案中，如果是屬于第二、第三種情況，那么大家的行為都不構(gòu)虛開增值稅專用發(fā)票罪，不可能具有騙抵稅款的目的。如果是屬于第一種情況，尤其是第一種情況中的第三種考慮，就危險(xiǎn)了。

1.張某強(qiáng)不知情。

這里的抵扣，是鑫某公司取得虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，張某強(qiáng)只參與了銷項(xiàng)環(huán)節(jié)，如果不知道鑫某公司的虛開進(jìn)項(xiàng)行為，那就無所謂“具有騙抵稅款的目的”。

2.張某強(qiáng)知情。

在鑫某公司虛開進(jìn)項(xiàng)過程中，張某強(qiáng)具有一定的注意義務(wù)。如果張某強(qiáng)予以一般注意，根據(jù)當(dāng)時(shí)具體情況、常識(shí)、交易習(xí)慣等因素，可以預(yù)測到鑫某公司會(huì)通過虛開進(jìn)項(xiàng)的方式去抵扣銷項(xiàng)的話，那么張某強(qiáng)可能就是鑫某公司虛開進(jìn)項(xiàng)的幫助犯：張某強(qiáng)不是抵扣的主體，沒有騙抵稅款的目的；但是張某強(qiáng)具有幫助鑫某公司虛開的故意，具有幫助鑫某公司騙抵稅款的故意。

以上分析可以說明：

雖然掛靠存在真實(shí)交易，但是被掛靠方依然可能具有騙抵稅款的目的，掛靠方也可能具有幫助被掛靠方騙抵稅款的故意。

掛靠模式下，問題出在進(jìn)項(xiàng)上，即是“讓他人為自己虛開”；而不是因?yàn)閽炜繒r(shí)的開票行為被定罪，即不是“為他人虛開”。

第五，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式相沖突，如何取舍？

本案是作為指導(dǎo)案例頒發(fā)的，司法機(jī)關(guān)的裁判要旨中說到：

“本案張某強(qiáng)借用其他企業(yè)名義為其自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時(shí)的稅收法律規(guī)定，但張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對(duì)國家造成稅收損失，不具有社會(huì)危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并報(bào)最高人民法院核準(zhǔn)。雖然對(duì)于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認(rèn)為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審?！?/p>

司法機(jī)關(guān)將張某強(qiáng)的掛靠行為定性為一種“借用”行為，根據(jù)稅務(wù)總局的2014年39號(hào)公告，掛靠經(jīng)營中開具的增值稅專用發(fā)票，受票方是可以抵扣額，兩者結(jié)合起來，意義重大。

掛靠是一種借用行為，說明掛靠是一種為自己謀取經(jīng)濟(jì)利益的行為，可是掛靠又是以被掛靠方名義進(jìn)行經(jīng)營的，法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致，典型的掛羊頭賣狗肉。

根據(jù)最高院與稅務(wù)總局的表態(tài)，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致、相沖突的情況下，站在了法律形式這一邊，這就是掛靠經(jīng)營情況下，受票方取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票可以抵扣的深層次原因。