編者按：在《新出口退（免）稅規(guī)則下，單證備案不合規(guī)的法律后果》一文中，我們結(jié)合新規(guī)，對(duì)單證備案相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了分析。本文擬結(jié)合兩高涉稅司法解釋、增值稅法實(shí)施條例及企業(yè)所得稅納稅申報(bào)規(guī)則，對(duì)“假自營(yíng)、真代理”相關(guān)規(guī)定追本溯源，分析新規(guī)下，對(duì)其產(chǎn)生的影響，以供讀者參考。

01

“假自營(yíng)、真代理”的歷史由來(lái)

改革開(kāi)放前，我國(guó)實(shí)行高度集中統(tǒng)一的對(duì)外貿(mào)易體制，國(guó)家集外貿(mào)經(jīng)營(yíng)與管理職能于一體，實(shí)行統(tǒng)負(fù)盈虧管理模式。彼時(shí)，出口業(yè)務(wù)幾乎僅由國(guó)家級(jí)外貿(mào)總公司獨(dú)家開(kāi)展，且尚未形成穩(wěn)定、系統(tǒng)的出口退稅政策體系。

1978年至1994年期間，在改革開(kāi)放政策的指引下，我國(guó)對(duì)原有外貿(mào)體制實(shí)施重大改革。一方面，逐步下放外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)，明確賦予部分生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)進(jìn)出口資格，但從整體來(lái)看，外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)仍屬于稀缺資源，實(shí)行嚴(yán)格的審批管理；另一方面，為鼓勵(lì)出口貿(mào)易發(fā)展，自1985年4月起，國(guó)家正式明確對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行退稅政策，我國(guó)進(jìn)出口稅收制度就此正式確立。在此背景下，因外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)行審批制，大量不具備外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)無(wú)法直接開(kāi)展出口業(yè)務(wù)，而少數(shù)擁有外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的出口企業(yè)，利用其資質(zhì)優(yōu)勢(shì)，變相出租、出借外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)，對(duì)出口業(yè)務(wù)的真實(shí)性未盡審核把關(guān)義務(wù)，為不法分子實(shí)施虛假出口、偽造單證、騙取出口退稅等違法行為提供了可乘之機(jī)，導(dǎo)致國(guó)家稅款嚴(yán)重流失，湖北咸寧“4·20”騙取出口退稅案等系列案件隨之爆發(fā)。

基于上述問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局與外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)更名為商務(wù)部）聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于出口企業(yè)以“四自、三不見(jiàn)”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1992〕156號(hào)），結(jié)合實(shí)踐中的違規(guī)操作模式，正式明確“四自、三不見(jiàn)”這一違規(guī)行為的具體內(nèi)涵，即出口企業(yè)違反外貿(mào)經(jīng)營(yíng)的正常程序，在“客商”或中間人自帶客戶(hù)、自帶貨源、自帶匯票、自行報(bào)關(guān)以及出口企業(yè)不見(jiàn)出口產(chǎn)品、不見(jiàn)供貨貨主、不見(jiàn)外商的情況下進(jìn)行交易。同時(shí)，明確規(guī)定此類(lèi)交易一律不予退稅。

1994年，《對(duì)外貿(mào)易法》實(shí)施，正式確立外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)審批制，這一制度進(jìn)一步固化了外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的稀缺性，經(jīng)營(yíng)權(quán)仍集中在少數(shù)專(zhuān)業(yè)外貿(mào)企業(yè)，諸多生產(chǎn)企業(yè)無(wú)法直接從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)。為開(kāi)展出口業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中普遍形成借權(quán)經(jīng)營(yíng)、掛靠經(jīng)營(yíng)、“四自、三不見(jiàn)”買(mǎi)單出口等變通模式，成為騙取出口退稅的重要誘因。

為有效遏制騙取出口退稅風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范出口貿(mào)易秩序，國(guó)家自1997年起連續(xù)出臺(tái)多項(xiàng)監(jiān)管文件，強(qiáng)化出口退稅監(jiān)管力度?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物稅收若干問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字〔1997〕14號(hào)，已失效）明確，掛靠、借權(quán)出口的貨物不予退稅；《國(guó)家稅務(wù)總局、對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作部關(guān)于規(guī)范出口貿(mào)易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕84號(hào)）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)出口貨物稅收管理嚴(yán)防騙稅案件發(fā)生的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕228號(hào)）嚴(yán)厲禁止“四自、三不見(jiàn)”買(mǎi)單業(yè)務(wù)，對(duì)違規(guī)企業(yè)停止半年以上的退稅權(quán)；《對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于重申規(guī)范進(jìn)出口企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，嚴(yán)禁各種借權(quán)經(jīng)營(yíng)和掛靠經(jīng)營(yíng)的通知》（外經(jīng)貿(mào)發(fā)展發(fā)〔2000〕450號(hào)）、《對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<關(guān)于對(duì)騙取出口退稅企業(yè)給予行政處罰的暫行規(guī)定>的通知》（外經(jīng)貿(mào)發(fā)展發(fā)〔2000〕513號(hào)）、《對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅貿(mào)協(xié)作堅(jiān)持打擊騙取出口退稅和加快出口退稅進(jìn)度“兩手抓”的通知》（外經(jīng)貿(mào)計(jì)財(cái)發(fā)〔2001〕356號(hào)）多次重申嚴(yán)禁借權(quán)經(jīng)營(yíng)、掛靠經(jīng)營(yíng)、“四自、三不見(jiàn)”買(mǎi)單出口等違規(guī)行為，強(qiáng)化監(jiān)管震懾。此外，在刑法領(lǐng)域，最高法出臺(tái)騙取出口退稅司法解釋?zhuān)ǚㄡ尅?002〕30號(hào)，已失效），將具有外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)以“四自、三不見(jiàn)”方式放任他人騙取出口退稅的行為，納入騙取出口退稅罪的刑事打擊范圍，加大對(duì)騙稅違法行為的懲處力度。

2004年，修訂后的《對(duì)外貿(mào)易法》正式實(shí)施，外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)由審批制改為備案登記制，各類(lèi)市場(chǎng)主體依法辦理備案即可從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)。這一改革壓縮了企業(yè)采用“四自、三不見(jiàn)”買(mǎi)單出口、借權(quán)、掛靠出口等行為的生存空間。但實(shí)踐中仍有部分企業(yè)沿用過(guò)往違規(guī)模式，針對(duì)這一問(wèn)題，2006年，國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部總結(jié)過(guò)往經(jīng)驗(yàn)，發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營(yíng)秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕24號(hào)），在“四自、三不見(jiàn)”等違規(guī)出口行為的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)踐中長(zhǎng)期存在的“以自營(yíng)名義出口、實(shí)質(zhì)由他人操控、不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、未實(shí)質(zhì)參與經(jīng)營(yíng)”行為作出系統(tǒng)性列舉與規(guī)制，明確此類(lèi)業(yè)務(wù)不得辦理出口退（免）稅，至此，“假自營(yíng)、真代理”這一違規(guī)出口模式，以制度化、規(guī)范化的形式予以明確界定和規(guī)制。

02

新規(guī)下，“假自營(yíng)、真代理”有何變化？

（一）“假自營(yíng)、真代理”的表現(xiàn)形式僅發(fā)生細(xì)微變化

2012年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)出口貨物勞務(wù)相關(guān)稅收政策予以系統(tǒng)性梳理整合，發(fā)布《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39 號(hào)，已失效），該文件將財(cái)稅〔2006〕24號(hào)文相關(guān)規(guī)定納入整合范疇。2026年1月，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于出口業(yè)務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2026年第11號(hào)）。該公告基本平移了原有“假自營(yíng)、真代理”相關(guān)規(guī)定，僅作出兩處細(xì)微調(diào)整，相關(guān)調(diào)整與實(shí)踐中收匯核銷(xiāo)單取消、海關(guān)通關(guān)業(yè)務(wù)電子化的實(shí)際情形相銜接、相契合。

（二）關(guān)于“假自營(yíng)、真代理”的其他規(guī)定及其影響

1、兩高涉稅司法解釋刪除“四自三不見(jiàn)”放任條款，騙稅回歸共犯理論

針對(duì)實(shí)踐中的新情況、新變化，2024年最高法、最高檢出臺(tái)兩高涉稅司法解釋?zhuān)渲械谄邨l對(duì)騙取出口退稅罪的客觀(guān)行為要件予以重塑，并刪除法釋〔2002〕30號(hào)第六條關(guān)于“四自、三不見(jiàn)”的專(zhuān)門(mén)條款。過(guò)去，司法實(shí)踐中，對(duì)于因采取“四自、三不見(jiàn)”方式經(jīng)營(yíng)而卷入騙取出口退稅案件的出口企業(yè)，司法機(jī)關(guān)往往結(jié)合該企業(yè)從事外貿(mào)行業(yè)的時(shí)長(zhǎng)、是否應(yīng)當(dāng)知曉“四自、三不見(jiàn)”屬于違規(guī)經(jīng)營(yíng)模式等客觀(guān)要素，推定其具有放任他人實(shí)施騙稅行為的主觀(guān)故意，不采納出口企業(yè)提出的被他人欺騙、不具有騙稅主觀(guān)故意等抗辯理由，導(dǎo)致部分僅存在過(guò)失的出口企業(yè)被不當(dāng)追責(zé)。

現(xiàn)在，兩高涉稅司法解釋刪除了“四自、三不見(jiàn)”條款的同時(shí)，新增第十九條共犯條款，“明知他人實(shí)施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號(hào)、資信證明或者其他幫助的，以相應(yīng)犯罪的共犯論處”。這意味著，采用“假自營(yíng)、真代理”違規(guī)模式開(kāi)展出口業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，是否構(gòu)成騙取出口退稅罪，需要從共同犯罪理論分析判定。具體來(lái)說(shuō)，從客觀(guān)方面來(lái)看，需要判定出口企業(yè)是否實(shí)施了虛開(kāi)發(fā)票、資金回流、偽造報(bào)關(guān)單等幫助騙稅行為；從主觀(guān)方面來(lái)看，需要判定出口企業(yè)是否明知實(shí)際出口方實(shí)施騙稅。換言之，若出口企業(yè)僅采用“假自營(yíng)、真代理”違規(guī)業(yè)務(wù)模式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，不必然構(gòu)成騙取出口退稅罪。

2、企業(yè)所得稅申報(bào)管理規(guī)定對(duì)所得稅應(yīng)稅主體予以明確

2025年7月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2025年第17號(hào)），其中第六條規(guī)定，“生產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)出口貨物，應(yīng)就其出口貨物取得的收入依法計(jì)算并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。其中，企業(yè)通過(guò)自營(yíng)方式出口貨物的，應(yīng)申報(bào)其出口本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售貨物對(duì)應(yīng)的收入；企業(yè)通過(guò)委托方式出口貨物的，應(yīng)申報(bào)其委托出口本企業(yè)貨物對(duì)應(yīng)的收入”。第七條規(guī)定，“以代理，包括以市場(chǎng)采購(gòu)貿(mào)易、外貿(mào)綜合服務(wù)等方式代理出口貨物的企業(yè)，在預(yù)繳申報(bào)時(shí)應(yīng)同步報(bào)送實(shí)際委托出口方基礎(chǔ)信息和出口金額情況（附件2）。企業(yè)未準(zhǔn)確報(bào)送實(shí)際委托出口方基礎(chǔ)信息和出口金額的，應(yīng)作為自營(yíng)方式，由該企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)出口金額應(yīng)申報(bào)繳納的企業(yè)所得稅。實(shí)際委托出口方是指出口貨物的實(shí)際生產(chǎn)銷(xiāo)售單位”。這意味著，一般情形下，委托出口方系出口貨物收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，代理出口方僅就其取得的代理收入履行納稅義務(wù)，例外情形下，若代理出口方未按規(guī)定報(bào)送委托方相關(guān)出口信息，則需承擔(dān)出口貨物收入對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

過(guò)去，實(shí)踐中，對(duì)采用“假自營(yíng)、真代理”模式開(kāi)展業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)因名義出口企業(yè)無(wú)法提供成本憑證而對(duì)其企業(yè)所得稅采取核定征收，亦有稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定名義出口企業(yè)并非納稅義務(wù)人、不予征收企業(yè)所得稅。而新規(guī)下，對(duì)名義出口企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)要求更為明確，若名義出口企業(yè)未如實(shí)填報(bào)實(shí)際委托出口方信息，將直接被認(rèn)定為自營(yíng)出口模式，需要按自營(yíng)出口的規(guī)定申報(bào)繳納對(duì)應(yīng)出口收入的企業(yè)所得稅，過(guò)往實(shí)踐中的爭(zhēng)議處理模式將被統(tǒng)一規(guī)范。

3、增值稅法實(shí)施條例強(qiáng)化委托代理責(zé)任

2026年1月1日，《增值稅法實(shí)施條例》正式施行。其中，第四十八條第二款規(guī)定，“納稅人以委托方式出口貨物的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定辦理委托代理出口手續(xù)，由委托方按規(guī)定申報(bào)辦理出口退（免）稅、免征增值稅或者繳納增值稅；未辦理委托代理出口手續(xù)的，由出口貨物的發(fā)貨人按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅”。這意味著，委托企業(yè)按照規(guī)定辦理委托手續(xù)，享受出口退（免）稅政策，若未辦理，由發(fā)貨人申報(bào)繳納增值稅，產(chǎn)生視同內(nèi)銷(xiāo)的法律后果，從行政法規(guī)層面進(jìn)一步封堵“假自營(yíng)、真代理”模式的生存空間。從本質(zhì)來(lái)看，“假自營(yíng)、真代理”是以自營(yíng)外觀(guān)掩蓋委托出口實(shí)質(zhì)、不依法辦理委托代理出口手續(xù)的違規(guī)經(jīng)營(yíng)模式，在新規(guī)下，未依規(guī)履行委托代理出口手續(xù)且名義出口企業(yè)為發(fā)貨人的，對(duì)應(yīng)出口貨物直接適用增值稅征稅政策，強(qiáng)化對(duì)違規(guī)出口模式的規(guī)制與責(zé)任追溯。

03

結(jié)語(yǔ)

新規(guī)對(duì)“假自營(yíng)、真代理”的規(guī)制呈現(xiàn)出“精準(zhǔn)化、全鏈條”的特點(diǎn)，既明確了違規(guī)與犯罪的邊界，也強(qiáng)化了企業(yè)合規(guī)責(zé)任。對(duì)采用“假自營(yíng)、真代理”模式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)的，追回已退（免）稅款，同時(shí)對(duì)出口業(yè)務(wù)適用增值稅征稅政策。若情節(jié)嚴(yán)重的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在一定期限內(nèi)停止為出口企業(yè)辦理出口退稅；若構(gòu)成騙取出口退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款，并經(jīng)省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，停止出口企業(yè)的出口退稅權(quán)，達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)的，將面臨被追究騙稅出口退稅罪刑事責(zé)任。在此背景下，過(guò)去采用“假自營(yíng)、真代理”業(yè)務(wù)模式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)模式，嚴(yán)格區(qū)分自營(yíng)與代理業(yè)務(wù)邊界，防范前述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)過(guò)往業(yè)務(wù)，及時(shí)尋求專(zhuān)業(yè)力量予以妥善解決，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大化。