文/梧桐小編

3月11日，江蘇證監(jiān)局發(fā)布《會(huì)計(jì)監(jiān)管通訊》(二〇二六年第一期、總第23期)?！锻ㄓ崱分赋觯荷镔Y產(chǎn)生命活動(dòng)性強(qiáng)，數(shù)量與價(jià)值動(dòng)態(tài)變化快，呈現(xiàn)高自然風(fēng)險(xiǎn)的特征，是審計(jì)核查的難點(diǎn)領(lǐng)域；高額溢價(jià)收購是向關(guān)聯(lián)方輸送利益的常見手段，而商譽(yù)減值易成為利潤調(diào)節(jié)工具，是財(cái)務(wù)造假高發(fā)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)突出的重點(diǎn)領(lǐng)域。為強(qiáng)化事前風(fēng)險(xiǎn)防范、提升審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)信息可靠性，江蘇證監(jiān)局結(jié)合監(jiān)管實(shí)踐，梳理生物資產(chǎn)審計(jì)、商譽(yù)審計(jì)領(lǐng)域的突出執(zhí)業(yè)問題，提示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出監(jiān)管要求。截至2026年1月底，江蘇省上市公司總數(shù)723家、新三板掛牌公司793家，作為上市公司數(shù)量大省，小編認(rèn)為，江蘇證監(jiān)局對生物資產(chǎn)、商譽(yù)這兩大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域存在的問題的總結(jié)、提出的監(jiān)管要求，有很大的警示、參考、借鑒價(jià)值。

《通訊》總結(jié)了江蘇證監(jiān)局檢查中發(fā)現(xiàn)的生物資產(chǎn)審計(jì)方面存在的主要問題：（一）風(fēng)險(xiǎn)評估程序方面：部分注冊會(huì)計(jì)師未結(jié)合企業(yè)生物資產(chǎn)特定類型或企業(yè)經(jīng)營模式識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域識(shí)別不準(zhǔn)確，風(fēng)險(xiǎn)評估程序流于形式。（二）控制測試方面：部分注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未對企業(yè)生物資產(chǎn)生命周期流程關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施控制測試，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)企業(yè)生物資產(chǎn)關(guān)鍵內(nèi)控缺失，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)脫節(jié)、成本核算混亂的情況。(三）實(shí)質(zhì)性程序方面：一是監(jiān)盤程序執(zhí)行不到位。二是未恰當(dāng)利用專家工作。三是未保持職業(yè)懷疑。江蘇證監(jiān)局針對上述風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序方面都提出了監(jiān)管要求。比如針對實(shí)質(zhì)性程序方面中的監(jiān)盤程序提出的監(jiān)管要求為：科學(xué)制定監(jiān)盤計(jì)劃、恰當(dāng)執(zhí)行監(jiān)盤程序、綜合評價(jià)監(jiān)盤結(jié)果。

《通訊》總結(jié)了江蘇證監(jiān)局檢查中發(fā)現(xiàn)的商譽(yù)審計(jì)方面存在的主要問題：（一）商譽(yù)初始確認(rèn)審計(jì)程序方面：部分注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)商譽(yù)初始確認(rèn)執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，未對并購標(biāo)的定價(jià)合理性進(jìn)行核查，未充分關(guān)注交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)及高額溢價(jià)的合理性，以致未識(shí)別出企業(yè)通過高額溢價(jià)收購實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方利益輸送的風(fēng)險(xiǎn)；亦存在未對標(biāo)的資產(chǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行充分復(fù)核的情況。（二）商譽(yù)減值測試審計(jì)程序方面：注冊會(huì)計(jì)師在對商譽(yù)減值執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，存在商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定核查不充分、對被審計(jì)單位商譽(yù)減值測試涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷核查不到位等問題。（三）利用專家工作方面：部分注冊會(huì)計(jì)師在商譽(yù)審計(jì)程序中過度依賴評估機(jī)構(gòu)等專家工作，而未對專家的專業(yè)勝任能力、客觀性進(jìn)行充分評價(jià)，未核查專家的資質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及獨(dú)立性。針對上述問題，江蘇證監(jiān)局提出了詳細(xì)的監(jiān)管措施。

生物資產(chǎn)生命活動(dòng)性強(qiáng)，數(shù)量與價(jià)值動(dòng)態(tài)變化快，呈現(xiàn)高自然風(fēng)險(xiǎn)的特征，是審計(jì)核查的難點(diǎn)領(lǐng)域；高額溢價(jià)收購是向關(guān)聯(lián)方輸送利益的常見手段，而商譽(yù)減值易成為利潤調(diào)節(jié)工具，是財(cái)務(wù)造假高發(fā)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)突出的重點(diǎn)領(lǐng)域。為強(qiáng)化事前風(fēng)險(xiǎn)防范、提升審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)信息可靠性，江蘇證監(jiān)局結(jié)合監(jiān)管實(shí)踐，梳理生物資產(chǎn)審計(jì)、商譽(yù)審計(jì)領(lǐng)域的突出執(zhí)業(yè)問題，提示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出監(jiān)管要求。

一、 生物資產(chǎn)審計(jì)

因生物資產(chǎn)存在生長、繁殖、死亡等生物轉(zhuǎn)化能力，存在計(jì)量復(fù)雜性、地域分散性與隱蔽性，生物資產(chǎn)審計(jì)屬于審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司利用生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化快、核查難、隱蔽性強(qiáng)的特征進(jìn)行舞弊，而注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中存在未保持職業(yè)懷疑、監(jiān)盤程序流于形式、利用專家工作不恰當(dāng)?shù)葐栴}，以致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位生物資產(chǎn)確認(rèn)及計(jì)量嚴(yán)重失實(shí)?，F(xiàn)就生物資產(chǎn)審計(jì)突出執(zhí)業(yè)問題進(jìn)行以下提示：

【主要問題】

（一） 風(fēng)險(xiǎn)評估程序方面

檢查中發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師未結(jié)合企業(yè)生物資產(chǎn)特定類型或企業(yè)經(jīng)營模式識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域識(shí)別不準(zhǔn)確，風(fēng)險(xiǎn)評估程序流于形式。例如，在養(yǎng)殖企業(yè)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師未考慮養(yǎng)殖周期對企業(yè)生物資產(chǎn)減值情況的影響，未充分關(guān)注生物資產(chǎn)減值計(jì)提不充分的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二） 控制測試方面

生物資產(chǎn)的采購、投放、養(yǎng)育、采捕等環(huán)節(jié)需要完善的內(nèi)部控制予以規(guī)范，如投苗記錄、采捕記錄、海域或林地流轉(zhuǎn)記錄等。檢查中發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未對企業(yè)生物資產(chǎn)生命周期流程關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施控制測試，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)企業(yè)生物資產(chǎn)關(guān)鍵內(nèi)控缺失，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)脫節(jié)、成本核算混亂的情況。

(三）實(shí)質(zhì)性程序方面

一是監(jiān)盤程序執(zhí)行不到位。部分注冊會(huì)計(jì)師未充分考慮生物資產(chǎn)特殊性，監(jiān)盤方法選擇不當(dāng)，監(jiān)盤程序流于形式。例如，部分注冊會(huì)計(jì)師以自然條件不佳為由，未開展實(shí)地監(jiān)盤，直接將企業(yè)提供的 GPS 點(diǎn)位和航拍圖作為審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)部分點(diǎn)位實(shí)際為荒地；部分注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)盤方法選擇不當(dāng)，未針對生物資產(chǎn)形態(tài)、種植養(yǎng)殖模式制定差異化監(jiān)盤方案，導(dǎo)致數(shù)量核查精準(zhǔn)度較差；部分注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)盤中未關(guān)注生物資產(chǎn)生長及健康狀態(tài)，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提不足。

二是未恰當(dāng)利用專家工作。生物資產(chǎn)審計(jì)常需農(nóng)業(yè)、獸醫(yī)等領(lǐng)域?qū)＜覅f(xié)助，但檢查中發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師未對被審計(jì)單位聘請專家的獨(dú)立性和專業(yè)能力進(jìn)行充分評估，也未對專家工作成果進(jìn)行恰當(dāng)復(fù)核。例如，某注冊會(huì)計(jì)師在對林木資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，直接采信被審計(jì)單位聘請的評估機(jī)構(gòu)出具的估值報(bào)告，未獨(dú)立復(fù)核生長率、砍伐周期等關(guān)鍵參數(shù)的合理性，未發(fā)現(xiàn)估值結(jié)果失真。

三是未保持職業(yè)懷疑。檢查中發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)缺失或存在異常的情況下，未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，對大額采購或銷售交易的函證未取得回函，亦未取得其他外部證據(jù)，未執(zhí)行有效的替代審計(jì)程序；針對銷售收款循環(huán)中發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)金交易占比高、客戶多為自然人等異常情況，未實(shí)施延伸檢查程序，僅獲取企業(yè)養(yǎng)殖記錄、成本核算表等內(nèi)部資料作為審計(jì)證據(jù)。

【監(jiān)管要求】

（一）風(fēng)險(xiǎn)評估程序方面

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營模式、生物資產(chǎn)特定類型，了解企業(yè)投苗、養(yǎng)殖、采補(bǔ)等關(guān)鍵內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，并充分評估管理層利用生物資產(chǎn)進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)和手段。例如，針對客戶主要為自然人或個(gè)體工商戶的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)通過體外交易循環(huán)進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；針對生物資產(chǎn)生命周期較長的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注養(yǎng)殖周期、氣象災(zāi)害、市場價(jià)格波動(dòng)引發(fā)的資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)。

（二）控制測試

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)圍繞生物資產(chǎn)生命周期的關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施控制測試，包括但不限于在采購與投放環(huán)節(jié)，測試種苗驗(yàn)收與投放記錄的真實(shí)性，核對采購審批、入庫單與付款憑證的一致性；在養(yǎng)殖管理環(huán)節(jié)，檢查養(yǎng)殖日志、投料記錄及死亡損失報(bào)告的完整性，驗(yàn)證成本歸集與分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇裕辉诓刹杜c收獲環(huán)節(jié)，關(guān)注采捕計(jì)劃與實(shí)際作業(yè)區(qū)域的匹配性，核對采捕記錄與銷售出庫單的勾稽關(guān)系。此外，對于高度依賴信息系統(tǒng)核算的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制運(yùn)行有效性，以驗(yàn)證系統(tǒng)生成數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

(三）實(shí)質(zhì)性程序

1. 監(jiān)盤程序

生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序的目的是獲取關(guān)于生物資產(chǎn)存在及狀況的審計(jì)證據(jù)。但生物資產(chǎn)通常具有“有生命、會(huì)轉(zhuǎn)化、難核查”的固有特點(diǎn)，常規(guī)監(jiān)盤方法可能難以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，充分考慮生物資產(chǎn)的物理特性（水下、地下、林地）、分布范圍、生長階段及價(jià)值高低等因素，綜合運(yùn)用實(shí)地盤點(diǎn)、技術(shù)測算、替代程序等多種方法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

一是科學(xué)制定監(jiān)盤計(jì)劃。注冊會(huì)計(jì)師在制定監(jiān)盤計(jì)劃前，應(yīng)當(dāng)首先獲取被審計(jì)單位生物資產(chǎn)的詳細(xì)資料，包括品種、數(shù)量、生長周期、價(jià)值分布、地理分布圖等，審閱被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃，了解盤點(diǎn)范圍、盤點(diǎn)方法、人員分工、時(shí)間安排等。制定監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮（1）抽樣方法是否符合生物資產(chǎn)特性，例如對于分布相對均勻的人工林或平原種植區(qū)，可以采用系統(tǒng)抽樣或等距抽樣，而對于地形復(fù)雜、密度不均的野生藥材或海底播撒的貝類，則更適宜采用分層隨機(jī)抽樣，確保不同密度區(qū)域、不同水深區(qū)域都能被覆蓋，避免樣本過度集中于易采區(qū)域；（2）監(jiān)盤人員是否具備必要專業(yè)知識(shí)，當(dāng)監(jiān)盤涉及水下生物量評估、樹齡鑒定等專業(yè)技術(shù)判斷時(shí)，需要利用專家的工作；（3）盤點(diǎn)時(shí)間安排是否合理，生物資產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值、物理位置受生長周期及人類作業(yè)活動(dòng)影響較大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位采捕行動(dòng)停止后開展監(jiān)盤。

二是恰當(dāng)執(zhí)行監(jiān)盤程序。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行監(jiān)盤程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)規(guī)范監(jiān)盤工作流程，強(qiáng)化過程管控與痕跡留存。在監(jiān)盤過程中，應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人員獨(dú)立實(shí)施計(jì)數(shù)、核對工作，嚴(yán)禁依賴企業(yè)人員指認(rèn)或代計(jì)數(shù)，并使用錄音、錄像、拍照等方式記錄監(jiān)盤過程。注冊會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤過程中除關(guān)注資產(chǎn)真實(shí)性之外，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注資產(chǎn)的狀態(tài)，對于監(jiān)盤中發(fā)現(xiàn)的如病弱、死亡等異常狀態(tài)的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行影像留存，并在監(jiān)盤記錄表中予以記錄。

三是綜合評價(jià)監(jiān)盤結(jié)果。監(jiān)盤結(jié)束后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行綜合評價(jià)。包括但不限于，將監(jiān)盤記錄與企業(yè)賬面記錄進(jìn)行對比，對存在的差異追查原因，結(jié)合監(jiān)盤日至資產(chǎn)負(fù)債表日之間的變動(dòng)情況，判斷是否需要調(diào)整期末賬面數(shù)；分析監(jiān)盤結(jié)果是否能與其他審計(jì)證據(jù)相互印證，如投苗記錄、采捕日志、成本核算資料及銷售單據(jù)等，確保業(yè)務(wù)流、實(shí)物流、資金流與票據(jù)流“四流合一”；對于監(jiān)盤過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，如資產(chǎn)分布或生長狀態(tài)異常，應(yīng)重新評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序范圍或追加其他審計(jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將監(jiān)盤程序執(zhí)行情況及監(jiān)盤結(jié)果完整記錄于審計(jì)工作底稿中，并考慮獲取的審計(jì)證據(jù)對審計(jì)意見類型的影響。

此外，當(dāng)生物資產(chǎn)因自然條件或安全因素等原因?qū)е卢F(xiàn)場監(jiān)盤不可行時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。包括但不限于，利用遙感技術(shù)或無人機(jī)航拍，通過影像分析資產(chǎn)分布范圍及生長狀況，結(jié)合地理信息系統(tǒng)計(jì)算面積或估算存量；檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后采捕或銷售記錄，驗(yàn)證期后實(shí)際收獲數(shù)量與賬面期初存量的勾稽關(guān)系，倒推資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的存在；分析投入產(chǎn)出情況，獲取投苗、飼料消耗、歷史成活率等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用行業(yè)指標(biāo)測算存量并與賬面核對；獲取第三方證明，如漁業(yè)部門監(jiān)測報(bào)告、林權(quán)監(jiān)管證明等。若執(zhí)行替代程序后仍無法消除疑慮，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)意見類型的影響。

2. 利用專家工作

對生物資產(chǎn)審計(jì)中涉及疫病檢測、林木蓄積量和品類價(jià)值評估、水下生物資產(chǎn)存活狀態(tài)監(jiān)測、中藥材品質(zhì)鑒定等專業(yè)領(lǐng)域,注冊會(huì)計(jì)師一般需利用專家的工作。聘請外部專家前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其是否具備相關(guān)的專業(yè)技術(shù)知識(shí)及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注專家與被審計(jì)單位之間是否存在可能影響?yīng)毩⑿缘慕?jīng)濟(jì)利益或密切關(guān)系。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對專家工作成果進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核，包括但不限于專家采用的技術(shù)方法、關(guān)鍵假設(shè)及數(shù)據(jù)來源。復(fù)核時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立判斷關(guān)鍵假設(shè)是否與宏觀環(huán)境及行業(yè)趨勢相一致、核心數(shù)據(jù)是否與被審計(jì)單位歷史信息及業(yè)務(wù)邏輯相互印證，不得簡單照搬專家結(jié)論。

3. 檢查或其他適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

注冊會(huì)計(jì)師還可以通過以下延伸檢查程序，以對被審計(jì)單位生物資產(chǎn)的真實(shí)性、計(jì)量的準(zhǔn)確性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，包括但不限于：（1）獲取并檢查外購生物資產(chǎn)的采購發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)支出，對自行培育的生物資產(chǎn)，穿透追蹤種子、肥料等采購憑證及人工費(fèi)用分?jǐn)偙?，核查成本歸集的完整性與準(zhǔn)確性；（2）獲取并檢查生物資產(chǎn)生長周期記錄，包括育苗播種臺(tái)賬、施肥用藥記錄、防疫免疫檔案、生長發(fā)育監(jiān)測數(shù)據(jù)等，印證生物資產(chǎn)生長階段與企業(yè)賬面記錄的一致性；（3）結(jié)合氣象數(shù)據(jù)、市場價(jià)格指數(shù)、疫病發(fā)生情況等，對企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)減值情況進(jìn)行復(fù)核；（4）依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的要求，核查企業(yè)生物資產(chǎn)分類準(zhǔn)確性，重點(diǎn)關(guān)注生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與公益性生物資產(chǎn)的分類是否與實(shí)際用途一致，嚴(yán)防企業(yè)通過將資產(chǎn)分類為公益性生物資產(chǎn)從而規(guī)避計(jì)提折舊與減值準(zhǔn)備；（5）走訪農(nóng)業(yè)農(nóng)村局、林草局等行業(yè)主管部門，獲取企業(yè)生物資產(chǎn)養(yǎng)殖種植備案信息、產(chǎn)能審批文件與申報(bào)數(shù)據(jù)，關(guān)注與企業(yè)賬面數(shù)據(jù)是否存在明顯矛盾；（6）對于企業(yè)當(dāng)期作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，例如延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，重點(diǎn)關(guān)注當(dāng)期是否出現(xiàn)了新的情況導(dǎo)致變更并評價(jià)變更的合理性，審慎判斷上述變更是否可能表明存在管理層偏向。

二、 商譽(yù)審計(jì)

商譽(yù)初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量涉及重大管理層判斷，是財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域。監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中存在商譽(yù)初始確認(rèn)審計(jì)核查不到位、商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組判斷不當(dāng)、商譽(yù)減值測試過程復(fù)核不到位等問題，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量與財(cái)務(wù)信息可靠性?，F(xiàn)就商譽(yù)審計(jì)突出執(zhí)業(yè)問題進(jìn)行以下提示：

【主要問題】

（一） 商譽(yù)初始確認(rèn)審計(jì)程序方面

商譽(yù)是企業(yè)合并中，購買方的投資成本超過被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。部分注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)商譽(yù)初始確認(rèn)執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，未對并購標(biāo)的定價(jià)合理性進(jìn)行核查，未充分關(guān)注交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)及高額溢價(jià)的合理性，以致未識(shí)別出企業(yè)通過高額溢價(jià)收購實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方利益輸送的風(fēng)險(xiǎn)；亦存在未對標(biāo)的資產(chǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行充分復(fù)核的情況。

（二） 商譽(yù)減值測試審計(jì)程序方面

被審計(jì)單位管理層在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先將商譽(yù)合理分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，識(shí)別商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在的減值跡象，并進(jìn)行減值測試。檢查發(fā)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師在對商譽(yù)減值執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，存在商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定核查不充分、對被審計(jì)單位商譽(yù)減值測試涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷核查不到位等問題。

一是對商譽(yù)分?jǐn)偟暮侠硇院瞬椴坏轿弧?/strong>檢查發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師未復(fù)核被審計(jì)單位認(rèn)定的商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否恰當(dāng)，以致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在認(rèn)定商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組時(shí)加入無關(guān)資產(chǎn)組或遺漏具有合并協(xié)同效應(yīng)的資產(chǎn)組；未關(guān)注管理層在不同會(huì)計(jì)期間變更商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組認(rèn)定范圍的合理性，以致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位通過調(diào)整商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組范圍人為調(diào)節(jié)商譽(yù)減值結(jié)果的舞弊行為。

二是對商譽(yù)減值測試中涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)核查不到位。檢查發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師在對商譽(yù)減值執(zhí)行審計(jì)程序過程中，未識(shí)別標(biāo)的資產(chǎn)業(yè)績不達(dá)標(biāo)、所處市場環(huán)境惡化等減值跡象，未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位商譽(yù)減值計(jì)提不充分；部分注冊會(huì)計(jì)師僅對商譽(yù)減值測試過程進(jìn)行重新計(jì)算，而未復(fù)核被審計(jì)單位管理層在商譽(yù)減值測試中使用的數(shù)據(jù)與假設(shè)的可靠性及合理性；部分注冊會(huì)計(jì)師未對異常情況保持職業(yè)懷疑，例如針對發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位管理層使用的關(guān)鍵參數(shù)與企業(yè)歷史經(jīng)營數(shù)據(jù)、行業(yè)整體發(fā)展趨勢、期后實(shí)際經(jīng)營情況存在不一致，注冊會(huì)計(jì)師未追加進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)ι鲜霾灰恢掠枰院瞬椤?/p>

（三） 利用專家工作方面

檢查發(fā)現(xiàn)，部分注冊會(huì)計(jì)師在商譽(yù)審計(jì)程序中過度依賴評估機(jī)構(gòu)等專家工作，而未對專家的專業(yè)勝任能力、客觀性進(jìn)行充分評價(jià)，未核查專家的資質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及獨(dú)立性，例如未核查被審計(jì)單位聘用的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)資質(zhì)，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)評估機(jī)構(gòu)為未備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)所；對專家工作的復(fù)核流于形式，未復(fù)核商譽(yù)減值測試所采用的評估方法、評估假設(shè)、關(guān)鍵參數(shù)的可靠性及合理性，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)評估過程存在邏輯錯(cuò)誤、數(shù)據(jù)差錯(cuò)、折現(xiàn)率與現(xiàn)金流口徑不匹配等問題；在執(zhí)行商譽(yù)減值審計(jì)程序時(shí)，直接以被審計(jì)單位收購時(shí)使用的評估報(bào)告結(jié)果作為商譽(yù)減值復(fù)核結(jié)論，未考慮評估目的不同、評估基準(zhǔn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日不同對商譽(yù)減值測試結(jié)果的影響；未關(guān)注報(bào)告類型，例如部分被審計(jì)單位聘請的評估機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告并非以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估報(bào)告。

【監(jiān)管要求】

（一） 商譽(yù)初始確認(rèn)審計(jì)程序方面

公司本期發(fā)生并購交易產(chǎn)生商譽(yù)的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對商譽(yù)初始確認(rèn)金額的準(zhǔn)確性執(zhí)行審計(jì)程序。包括但不限于，一是獲取并檢查并購協(xié)議、評估報(bào)告、定價(jià)說明、內(nèi)部審批流程等關(guān)鍵資料，審慎分析并購交易商業(yè)實(shí)質(zhì)，復(fù)核并購標(biāo)的定價(jià)依據(jù)、溢價(jià)形成原因，審慎判斷并購對價(jià)的合理性。二是復(fù)核可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，重點(diǎn)關(guān)注無形資產(chǎn)、或有負(fù)債、遞延所得稅等關(guān)鍵科目的確認(rèn)依據(jù)、計(jì)量方法，避免因可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量錯(cuò)誤導(dǎo)致商譽(yù)初始確認(rèn)失真。三是全面核查并購交易各方關(guān)聯(lián)關(guān)系，重點(diǎn)關(guān)注是否存在通過虛增并購對價(jià)、隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系等方式實(shí)施利益輸送的情形，對于發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定不全、交易定價(jià)不合理、資金流向異常等情況，應(yīng)當(dāng)追加進(jìn)一步審計(jì)程序予以核查。

值得注意的是，對并購標(biāo)的溢價(jià)過高、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量存在爭議的，必要時(shí)注冊會(huì)計(jì)師需聘請專家協(xié)助復(fù)核，并形成獨(dú)立的專業(yè)判斷，不得直接采信被審計(jì)單位管理層或其聘用的第三方出具的評估結(jié)果。

（二） 商譽(yù)減值審計(jì)程序方面

商譽(yù)減值通常是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程中重要且涉及較多管理層判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)領(lǐng)域，注冊會(huì)計(jì)師在對被審計(jì)單位商譽(yù)減值執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑、恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，做好以下審計(jì)程序。

一是復(fù)核管理層認(rèn)定的商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的恰當(dāng)性。包括但不限于，（1）了解商譽(yù)分?jǐn)偦A(chǔ)與方法。審閱管理層編制的商譽(yù)分?jǐn)偯骷?xì)表及相關(guān)說明，了解商譽(yù)分?jǐn)偹罁?jù)的基礎(chǔ)和方法，并關(guān)注分?jǐn)偡椒ㄊ欠衽c企業(yè)合并時(shí)的協(xié)同效應(yīng)預(yù)期一致，是否在不同期間保持一貫性。（2）評價(jià)分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇?。結(jié)合對被收購業(yè)務(wù)與現(xiàn)有業(yè)務(wù)整合程度，評價(jià)管理層采用的分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠?，關(guān)注管理層在分?jǐn)偵套u(yù)時(shí)是否以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合獲得協(xié)同效應(yīng)、產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流入的能力以及企業(yè)內(nèi)部管理決策方式為依據(jù)。（3）關(guān)注資產(chǎn)組范圍變化及管理層調(diào)整的合理性。若被審計(jì)單位存在業(yè)務(wù)重組或處置部分資產(chǎn)的情形，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取變更的審計(jì)證據(jù)，并關(guān)注管理層是否已相應(yīng)重新分?jǐn)偵套u(yù)，并評價(jià)重新分?jǐn)偟姆椒ㄊ欠袂‘?dāng)；若不存在上述情形但管理層在本期調(diào)整商譽(yù)分?jǐn)偡秶?，注冊?huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對前后變動(dòng)的原因及合理性進(jìn)行核查，以防管理層通過調(diào)整商譽(yù)分?jǐn)偡秶藶檎{(diào)節(jié)商譽(yù)減值結(jié)果。

二是復(fù)核商譽(yù)減值測試過程中管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的恰當(dāng)性。包括但不限于，（1）了解被審計(jì)單位商譽(yù)減值測試流程及方法。詢問被審計(jì)單位管理層及相關(guān)人員，了解減值測試的發(fā)起、數(shù)據(jù)采集、模型選用、參數(shù)設(shè)定、結(jié)果復(fù)核及審批等關(guān)鍵控制活動(dòng)的運(yùn)行情況。（2）評價(jià)估值方法和關(guān)鍵假設(shè)、參數(shù)的合理性。結(jié)合資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的特征及相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性，分析管理層選用的估值方法是否恰當(dāng)；獲取并審閱管理層編輯預(yù)測數(shù)據(jù)所依據(jù)的業(yè)務(wù)計(jì)劃、可行性研究報(bào)告、市場分析報(bào)告、行業(yè)研究資料等，評價(jià)管理層預(yù)測所使用的假設(shè)的合理性及數(shù)據(jù)的可靠性。（3）多維復(fù)核、交叉驗(yàn)證。除了復(fù)核管理層預(yù)測依賴的假設(shè)及數(shù)據(jù)的合理性之外，注冊會(huì)計(jì)師還可以結(jié)合資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合歷史期間數(shù)據(jù)、資產(chǎn)負(fù)債表日后期間實(shí)際經(jīng)營數(shù)據(jù)等，關(guān)注管理層判斷的合理性，若存在明顯異常情況，如資產(chǎn)負(fù)債表日后期間經(jīng)營情況與管理層預(yù)測偏差較大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析偏差原因，并判斷上述原因是否在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，以及是否可能表明存在管理層偏向。

（三） 利用專家工作方面

商譽(yù)審計(jì)涉及利用專家工作的通常包括管理層專家和注冊會(huì)計(jì)師的專家。注冊會(huì)計(jì)師在利用專家工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行審計(jì)程序以評價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，包括但不限于了解專家的專業(yè)資質(zhì)、是否經(jīng)過從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案、專家擅長的領(lǐng)域、歷史項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)、被監(jiān)管部門處理處罰情況，以及專家是否同時(shí)向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)及潛在的影響。在審計(jì)項(xiàng)目完成之前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對專家工作進(jìn)行復(fù)核并對恰當(dāng)性進(jìn)行評價(jià)，包括但不限于復(fù)核專家采用的評估方法、評估假設(shè)、關(guān)鍵參數(shù)來源、計(jì)算過程的合理性，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)評估邏輯錯(cuò)誤、數(shù)據(jù)差錯(cuò)、口徑不匹配等問題。

需要注意的是，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)管理層聘用的專家的工作與審計(jì)目的是否相關(guān)，例如，若資產(chǎn)評估項(xiàng)目的招標(biāo)范圍和目的、評估基準(zhǔn)日、評估對象的具體范圍、評估價(jià)值類型和基礎(chǔ)等，和與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍及可收回金額計(jì)量會(huì)計(jì)核算的具體方法、日期等不一致，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)將管理層專家工作的成果直接用作商譽(yù)減值審計(jì)的審計(jì)證據(jù)。此外，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層聘請的專家出具的報(bào)告是否以上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告為目的，而不應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)估值、咨詢報(bào)告等代替。