在走私犯罪案件中,偷逃應(yīng)繳稅額的認(rèn)定直接關(guān)系罪責(zé)輕重,海關(guān)出具的《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書(shū)》(下稱(chēng)《偷逃稅款核定證明書(shū)》)是認(rèn)定這一關(guān)鍵事實(shí)的重要證據(jù)。如何對(duì)該證明書(shū)進(jìn)行審查,確保其內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確地反映行為的社會(huì)危害性,成為司法實(shí)踐中亟待規(guī)范的重要問(wèn)題。

《偷逃稅款核定證明書(shū)》由海關(guān)關(guān)稅部門(mén)出具,兼具事實(shí)認(rèn)定與法律適用屬性,集客觀事實(shí)、專(zhuān)業(yè)判定以及附帶證明材料于一體,本質(zhì)上屬于刑事訴訟中的鑒定意見(jiàn)。盡管海關(guān)在該領(lǐng)域具備專(zhuān)業(yè)權(quán)威,但其結(jié)論仍屬證據(jù)范疇,需接受證據(jù)資格審查,經(jīng)庭審舉證、質(zhì)證并查證屬實(shí)后,方能作為定案根據(jù)。這就要求司法人員不僅要審查其形式合法性,更應(yīng)對(duì)其內(nèi)容的真實(shí)性與科學(xué)性作出實(shí)質(zhì)判斷。

實(shí)踐中,對(duì)《偷逃稅款核定證明書(shū)》進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的必要性主要體現(xiàn)在以下三方面:一是偷逃稅額是構(gòu)成走私普通貨物、物品罪的客觀要件之一,其計(jì)算結(jié)果直接決定案件是否達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)處何種刑罰幅度,事關(guān)重大。司法機(jī)關(guān)不能僅作形式接收,而需對(duì)稅額認(rèn)定的事實(shí)基礎(chǔ)、計(jì)算方法和法律依據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查,確保結(jié)果客觀、準(zhǔn)確,防止因計(jì)核錯(cuò)誤導(dǎo)致事實(shí)認(rèn)定偏差,影響司法公正。二是刑事訴訟中的證據(jù)裁判原則要求,證據(jù)經(jīng)查證屬實(shí)后,方能作為定案的根據(jù)。《偷逃稅款核定證明書(shū)》的證據(jù)資格與證明力,均需由司法機(jī)關(guān)獨(dú)立作出判斷。該證明書(shū)雖由海關(guān)關(guān)稅部門(mén)出具,但仍屬檢察機(jī)關(guān)向法庭提交的用以證明偷逃稅額事實(shí)的證據(jù)材料,僅作程序?qū)彶橹荒茯?yàn)證形式合法,無(wú)法驗(yàn)證內(nèi)容的準(zhǔn)確性。三是偷逃稅額的計(jì)算具有專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性,涉及商品歸類(lèi)技術(shù)、海關(guān)監(jiān)管政策及國(guó)際貿(mào)易政策等多領(lǐng)域知識(shí),存在認(rèn)識(shí)分歧、法律政策調(diào)整或數(shù)據(jù)誤差的可能,當(dāng)事人也可能對(duì)計(jì)核結(jié)果提出合理異議。海關(guān)關(guān)稅部門(mén)出具該證明書(shū)的行為,實(shí)質(zhì)上是行政執(zhí)法程序的延伸,其證明標(biāo)準(zhǔn)與刑事司法中事實(shí)認(rèn)定的證明標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異。

對(duì)《偷逃稅款核定證明書(shū)》進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查,并非否定海關(guān)的專(zhuān)業(yè)判斷,而是在尊重其行政職能與專(zhuān)業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上,通過(guò)司法程序的驗(yàn)證,確保其專(zhuān)業(yè)判斷在具體案件中的準(zhǔn)確性與合理性。對(duì)此,應(yīng)圍繞三個(gè)層面展開(kāi):

第一,審查商品歸類(lèi)的準(zhǔn)確性。商品歸類(lèi)是確定稅則號(hào)列及相應(yīng)稅率的前提。一是需審查驗(yàn)證歸類(lèi)結(jié)論是否嚴(yán)格遵循海關(guān)進(jìn)出口稅則及《進(jìn)出口稅則商品及品目注釋》的歸類(lèi)總規(guī)則與具體品目條文,核實(shí)涉案貨物的物理屬性、成分含量、功能用途、加工工藝等客觀特征是否與該稅號(hào)的描述相符。二是當(dāng)商品可能涉及多個(gè)相關(guān)稅號(hào)時(shí),需審查海關(guān)歸類(lèi)是否準(zhǔn)確反映貨物在進(jìn)口時(shí)的“主要功能”或“基本特征”。刑事司法須確保歸類(lèi)結(jié)果能夠真實(shí)反映走私對(duì)象的社會(huì)經(jīng)濟(jì)屬性,從而使其所對(duì)應(yīng)的稅率能夠合理評(píng)價(jià)行為危害性。對(duì)于功能復(fù)合型商品,應(yīng)避免片面歸類(lèi)導(dǎo)致稅負(fù)畸輕畸重。三是在歸類(lèi)存在裁量空間時(shí),需審查海關(guān)是否合理行使裁量權(quán),是否存在無(wú)正當(dāng)理由卻選擇對(duì)被告人明顯不利的高稅率稅號(hào)情形。若被告人提供了其他WTO組織成員海關(guān)的歸類(lèi)決定、行業(yè)權(quán)威意見(jiàn)等相反證據(jù),司法機(jī)關(guān)應(yīng)予以審慎考量,必要時(shí)可咨詢(xún)獨(dú)立專(zhuān)家,確保歸類(lèi)結(jié)論的客觀與公正。

第二,審查稅率種類(lèi)適用的恰當(dāng)性。商品歸類(lèi)確定后,需進(jìn)一步審查所選擇的具體稅率種類(lèi)是否合適。關(guān)稅稅率通�？煞譃樽罨輫�(guó)稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率、普通稅率及暫定稅率等,同一貨物適用不同稅率,計(jì)核結(jié)果差異巨大。審查時(shí),首先,應(yīng)結(jié)合在案證據(jù)明確涉案貨物的原產(chǎn)地,即貨物是否“完全獲得”于某地,或是否在當(dāng)?shù)亟?jīng)過(guò)了實(shí)質(zhì)性改變,再根據(jù)原產(chǎn)地情況審查稅率適用的合理性,當(dāng)原產(chǎn)地確實(shí)無(wú)法查明時(shí),鑒于我國(guó)與全球絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)體存在最惠國(guó)待遇,在無(wú)法證明貨物來(lái)源于無(wú)最惠國(guó)待遇國(guó)家的情況下,參照適用最惠國(guó)稅率更為適宜。其次,當(dāng)行為人主張適用優(yōu)惠稅率時(shí),則應(yīng)審查其原產(chǎn)地證明文件是否有效、是否直接運(yùn)輸至中國(guó)關(guān)境,如果因運(yùn)輸需要必須經(jīng)第三方地區(qū),貨物應(yīng)未進(jìn)行任何加工,并始終處于該地區(qū)海關(guān)的監(jiān)管之下,未滿(mǎn)足“原產(chǎn)地資格”及“直接運(yùn)輸”原則的,不能適用優(yōu)惠稅率。最后,針對(duì)關(guān)稅配額管理貨物走私的,應(yīng)審查行為人是否具備享受配額內(nèi)低稅率的資格,包括行為人是否合法持有《關(guān)稅配額證》、走私貨物的數(shù)量與種類(lèi)是否在配額證載明的范圍內(nèi)。

第三,審查稅率使用的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。“兩高”《關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第18條明確了計(jì)核偷逃應(yīng)繳稅額的“行為時(shí)原則”,但當(dāng)稅率降低時(shí),行為人提出適用“從舊兼從輕”原則的訴求較為普遍。貫徹行為時(shí)原則應(yīng)從以下三個(gè)角度考量:一是走私行為的法益侵害性在行為實(shí)施完畢時(shí)已完成。行為人逃避的是特定時(shí)間的納稅義務(wù),事后稅率調(diào)整屬于國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的變化,屬于客觀情況變化,不能改變犯罪行為實(shí)施時(shí)的社會(huì)危害性程度。二是反傾銷(xiāo)、反補(bǔ)貼稅措施多有明確的實(shí)施期限,具有“限時(shí)法”特征,旨在實(shí)現(xiàn)該時(shí)期內(nèi)的政策目標(biāo),違反特定時(shí)期行政法律規(guī)定的行為,其不法性包含了對(duì)該時(shí)期政策的對(duì)抗。即使裁判時(shí)該措施已取消或變更,仍應(yīng)適用行為時(shí)的稅率,否則便背離了政策目的。三是對(duì)于行為跨越稅率調(diào)整日期的連續(xù)走私行為,不宜按照連續(xù)行為的終結(jié)之日統(tǒng)一計(jì)算,需對(duì)每次走私行為進(jìn)行單獨(dú)計(jì)核,分段適用不同的行為時(shí)稅率,準(zhǔn)確核實(shí)計(jì)稅稅率的生效日期。

(作者分別為遼寧省錦州市人民檢察院副檢察長(zhǎng)、二級(jí)高級(jí)檢察官,渤海大學(xué)法學(xué)院法學(xué)博士。本文系2025年度最高人民檢察院檢察應(yīng)用理論研究課題《走私普通貨物犯罪案件中關(guān)稅稅率適用標(biāo)準(zhǔn)研究》階段性研究成果)

[責(zé)任編輯：丁靚]