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作者：王如僧律師

看了上海市虹口區(qū)人民檢察院盛琳檢察官，在《檢察日報》2023年8月29日第7版發(fā)表的《虛假代開增值稅專用發(fā)票的行為認定》一文，對其文章中部分觀點，有點不同看法。

一、案件案情

楊某于2021年1月至2022年8月，以自己及關(guān)系人名義先后成立、收購19家建筑公司，后利用小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策，通過由稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票的方式，在沒有真實業(yè)務(wù)的情況下分別向多家受票單位虛開增值稅專用發(fā)票，并收取高于票面稅額1%至3%的開票費。經(jīng)查，楊某共計虛開增值稅專用發(fā)票180余張，涉及票面稅額100萬余元，價稅合計8800余萬元。

二、個人觀點

第一，適用行政處罰條款，還是構(gòu)成逃稅罪。

盛檢提出：

本案中，受票單位將涉案發(fā)票用于抵扣企業(yè)成本，少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為，實質(zhì)上符合“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”的逃稅行為，但因逃稅罪的前置行政處罰要求而無法認定該罪。

個人認為：

1.根據(jù)罪刑法定原則，納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅罪的唯一判斷標準就是刑法第201條第1款，即是否構(gòu)成逃稅罪，就看刑法第201條第1款，不用看該條第4款。

2.刑法第201條第4款只是附條件不予追究納稅人刑事責(zé)任的特殊條款，不予追究刑事責(zé)任不代表不構(gòu)成逃稅罪。也就是說，該款是責(zé)任阻卻事由，不是出罪事由。補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰了，還是構(gòu)成逃稅罪，只是不追究刑事責(zé)任而已。

第二，受票方的行為應(yīng)定性為逃稅罪。

盛檢提出：

對于受票單位而言，若將其申報抵扣的行為認定為目的行為，則其向楊某以高出成本價購買發(fā)票的行為屬于手段行為，實質(zhì)而言符合購買增值稅專用發(fā)票行為的認定（是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪仍應(yīng)根據(jù)案情本身予以認定）。

個人認為：

1.購買發(fā)票是手段行為，逃稅是目的行為，基于牽連關(guān)系，目的行為吸收手段行為，應(yīng)以逃稅罪定性。

2.非法購買增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑是5年有期徒刑，逃稅罪的法定最高刑是7年有期徒刑，擇一重處的話，還是定逃稅罪。

需要指出來的是，擇一重罪處罰，是指以所觸犯的數(shù)個罪名中，那個罪名的法定刑較重，就適用那個罪名，并非那個罪名判決的宣告刑較重，就適用那個罪名。

譬如刑法專家林鈺雄教授在《新刑法總則》說到：“罪名之輕重，系以所犯法條規(guī)定之本刑為其標準，如有加減之事由，除屬刑法分則之加重或減輕，因?qū)俜ǘū拘讨?guī)定，應(yīng)以加重或減輕后之法定本刑為比較之準據(jù)外，若系刑法總則之加重，則屬科刑之范圍，于法定本刑之輕重不生影響，不得于加重或減輕后，始行比較?！?/p>

既然“擇一重罪處罰”的“重”是指法定刑較重，不是宣告刑較重，由于逃稅罪的法定較高，不能因為受票方可以適用刑法第201條第4款，就拒絕認定其行為是逃稅罪。

3.最高人民法院在2024年4號司法解釋的理解與適用中說到：“實踐中，逃稅行為往往伴隨著虛開發(fā)票，隱匿、故意銷毀財務(wù)資料等違法犯罪行為。根據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，對符合該條款規(guī)定的逃稅行為不予追究刑事責(zé)任，但如果逃稅的手段行為同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪等其他犯罪的，是否追究該手段行為的刑事責(zé)任，對此有爭議。一種觀點認為，目的行為尚且不被追究刑事責(zé)任，手段行為則更不能被追究刑事責(zé)任；且逃稅行為往往都是通過犯罪手段實現(xiàn)的，如果對該手段追究刑事責(zé)任，則可能導(dǎo)致《刑法》第201條第4款規(guī)定被架空。另一種觀點則認為，應(yīng)該依法追究手段行為的刑事責(zé)任，理由是：逃稅行為既可以通過違法手段，也可能通過犯罪手段實施，《刑法》第201條第4款規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”，僅針對逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任，而不能由此延伸到對逃稅的手段犯罪行為也不予追究刑事責(zé)任；對手段犯罪行為依法定罪處罰，符合對牽連犯“從一重處”的處罰原理，有利于對逃稅違法犯罪行為的打擊。該問題有爭議，《解釋》沒有明確，待積累經(jīng)驗后再通過適當(dāng)方式明確。我們傾向同意第一種觀點?！币簿褪钦f，最高法的觀點也是傾向于定性為逃稅罪。

第三，開票方的行為可以評價為幫助他人逃稅。

盛檢提出：

對于楊某而言，主觀上雖具有幫助他人偷逃稅款的目的，但在無法認定受票單位構(gòu)成犯罪的情況下，亦無法單獨評價楊某幫助他人逃稅的行為。

個人認為：

既然受票方的行為是構(gòu)成逃稅罪，那楊某的行為可以評價為幫助他人逃稅。

第四，將楊某的行為認定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，有待商榷。

盛檢提出：

1.（楊某）已繳納增值稅、危害性低于未繳納增值稅的暴力開票行為人的情況下，認定虛開增值稅專用發(fā)票罪，既不符合法律規(guī)定，也無疑會與其他暴力虛開團伙在罪行適應(yīng)、量刑均衡等方面產(chǎn)生偏差，但以非法出售增值稅專用發(fā)票罪評價楊某行為的實質(zhì)性危害，既對其行為的社會危害性進行了刑法評價，也能夠充分考慮其行為的危害對象、危害結(jié)果及行為惡性程度，真正實現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的法律效果和社會效果。

2.上述行為違反了國家對發(fā)票管理的監(jiān)管，實質(zhì)侵犯的是國家稅務(wù)發(fā)票的管理秩序，仍具有一定的社會危害性，應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪認定。

個人認為：

盛檢認為由于楊某已經(jīng)繳納增值稅款，認定其行為構(gòu)成虛開增值稅需要發(fā)票罪，罪責(zé)刑不相適應(yīng)，量刑不均衡。對于這點，深表贊同。

但是，將楊某的行為認定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪就罪責(zé)刑相適應(yīng)，量刑均衡了嗎？個人覺得未必。

將非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪相比：

1.這兩個罪名的罰金標準是一樣的。

2.非法出售增值稅專用發(fā)票罪的第一檔是三年以下、拘役或者管制，虛開增值稅專用發(fā)票罪三年以下、拘役。非法出售增值稅專用發(fā)票罪就多了一個“拘役”。

3.這兩個罪名的第二檔均是三年以上，十年以下；第三檔均是十年以上，最高無期。

由此可知，這兩個罪名的量刑幅度沒有太大的區(qū)別，如果將楊某的行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪罪責(zé)刑不相適應(yīng)，量刑不均衡的話，將其行為定性為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，估計也不會罪責(zé)刑相適應(yīng)，量刑均衡。

當(dāng)然，如果認為不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，阻力也很大。最高法在理解與適用中說到：“虛開增值稅專用發(fā)票，受票方往往以支付“開票費” “稅點”等名義，從他人處獲得進項票后進行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時形成非法出售與非法購買增值稅專用發(fā)票的關(guān)系?！瓕τ陂_票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費”“稅點”后為他人開票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)。正如販賣毒品的行為人向他人販賣毒品后，其構(gòu)成販賣毒品罪，至于他人購買毒品是用于販賣構(gòu)成販賣毒品罪，還是用于自吸構(gòu)成非法持有毒品罪，對售毒者的犯罪性質(zhì)沒有影響。因此，對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，有利于體現(xiàn)對其從嚴打擊精神?！?/p>

最高法這段話，在司法實務(wù)中，堪當(dāng)紅頭文件，威力極大。

罪責(zé)刑相適應(yīng)，量刑均衡是最大的公平。個人依然覺得可以考慮將楊某的行為定性為逃稅罪。楊某是協(xié)助受票方逃稅，可以認定為從犯；受票方是納稅人，但楊某不是納稅人，既然不是納稅人，就無法資格適用刑法第201條第4款，即不能通過接受行政處罰，而免于追究刑事責(zé)任。

如果定逃稅罪，楊某說不定就是從犯，量刑太低，實在不想定逃稅罪的，就定虛開發(fā)票罪吧。

因為這種情況下，沒有利用到增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，只是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟活動證明功能，這是一種把增值稅專用發(fā)票當(dāng)普通發(fā)票使用的行為，此時的虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實質(zhì)區(qū)別。??????????