編者按：近期，最高法發(fā)布八個依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，旨在通過司法樣本統(tǒng)一裁判尺度、明確法律適用邊界。其中，關于案例一郭某、劉某逃稅案的裁判結果與裁判要旨，在實踐中引發(fā)對應納稅義務范圍的理解、逃稅與騙稅主觀目的區(qū)分及必要性、行政前置程序的適用等諸多問題的討論。本文擬結合案例對前述問題進行探討。

01

最高法典型案例：郭某、劉某逃稅案

（一）案件基本情況

2018年2月至12月期間，郭某、劉某注冊成立的索某公司與四川瀘州某貿易公司等多家公司在沒有真實交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，稅額2300余萬元。索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進項抵扣稅額5025萬余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬元。

一審法院認為，郭某、劉某在沒有真實交易的情況下，讓其他公司為索某公司虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。郭某不服，提出上訴。二審法院認為，負有納稅義務的行為人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款構成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應以逃稅罪論處，改判郭某、劉某構成逃稅罪。

（二）案件背景梳理

經(jīng)公開信息查詢，索某公司系再生資源企業(yè)。再生資源行業(yè)具有特殊性，廢舊物資回收源頭多為散戶、個體戶，導致回收企業(yè)難以取得增值稅進項發(fā)票，且在當時的背景下，回收企業(yè)基本沒有稅收優(yōu)惠政策可以享受，銷售時需全額繳納增值稅，由此導致回收企業(yè)有銷無進，增值稅稅負極重。在此種稅收困境下，不少回收企業(yè)通過從第三方取得增值稅專用發(fā)票的方式減輕增值稅稅負，本案即為該行業(yè)涉稅犯罪的典型案例。

從監(jiān)管態(tài)勢來看，2018年8月，稅務總局等四部委聯(lián)合啟動打擊虛開專項活動；2021年10月，六部委聯(lián)合印發(fā)《關于做好常態(tài)化打擊虛開騙稅違法犯罪工作的指導意見》，要求各地繼續(xù)保持打擊虛開高壓態(tài)勢；2023年7月，最高法加入常態(tài)化打擊“三假”的隊伍。在此嚴打虛開背景下，多數(shù)司法機關對虛開案件存在“一刀切”認定傾向，僅以虛開行為作為定罪依據(jù)，對實體企業(yè)的行業(yè)背景不加以考量，也不考慮其取得虛開發(fā)票的主觀目的及抵扣是否造成增值稅稅款損失。

去年3月，兩高司法解釋出臺，明確沒有騙抵稅款目的、未因抵扣造成稅款被騙損失的，不構成虛開犯罪，為諸如索某公司等實體企業(yè)不構成虛開犯罪的抗辯提供了明確的法律依據(jù)，同時兩高司法解釋亦明確如構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。同年4月，最高法發(fā)文，進一步厘清了虛開與其他犯罪的關系，尤其對通過虛開發(fā)票抵扣稅款構成逃稅罪還是虛開犯罪作出了回應。最高法認為，虛開犯罪與逃稅罪的界分，最關鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的目的，還是基于逃避納稅義務的目的。納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應以逃稅罪論處。本案裁判完全契合最高法的觀點，為司法實踐界分虛開與逃稅提供了指引。

（三）案件引發(fā)的三大問題

然而，該判決一出，就引發(fā)了實務界的廣泛討論，包括對應納稅義務范圍這一概念應當如何理解？在虛開案件中區(qū)分逃稅與騙稅的目的是否恰當、有無必要？對此類案件已經(jīng)按照虛開展開偵查、審查起訴甚至審理活動的，如何適用行政前置程序？本文擬對這些問題進行分析，并嘗試解讀新司法解釋的實踐應用意義。

02

對三大問題的法律分析

（一）應納稅義務范圍作何理解？

增值稅是對貨物生產(chǎn)、流通與服務提供環(huán)節(jié)新增價值征收的一種流轉稅。在理論上，增值稅的計稅依據(jù)應當是貨物流轉、服務提供過程中產(chǎn)生的增值額（以下以貨物為例），也即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值，包括工資、利息、租金、利潤等增值項目的金額。而增值稅稅額則為增值額乘以相應的稅率。但是由于此種征稅方式涉及數(shù)據(jù)獲取與實際核算難度較大，實踐中，很少有國家采用此種方式，或是采用最終銷售環(huán)節(jié)統(tǒng)一征稅的方式，或是借助于類似于增值稅專用發(fā)票價稅獨立核算、鏈條抵扣的方式計算增值稅額，我國即屬于后者。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條，“在我國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人”。第八條，“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額”。第四條，“應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額”。據(jù)此，企業(yè)發(fā)生銷售貨物行為，產(chǎn)生納稅義務，應當確認并申報銷項稅額，同時就采購原材料等取得增值稅專用發(fā)票載明的稅額予以抵扣，就差額部分向國家繳納稅額。通過此種方式，各個環(huán)節(jié)的納稅人就自己所實現(xiàn)增值的部分向國家繳納稅款。結合最高法解讀，筆者認為，“應納稅義務范圍”是指企業(yè)就貨物實現(xiàn)增值的部分應當繳納的稅額，此部分也即納稅人實際應當承擔的納稅義務，國家應當收取的稅款。如果納稅人通過虛開發(fā)票的方式減少自身實際承擔的納稅義務，本質上系少繳稅款，造成的結果為國家應當征收稅款沒有收取。

雖然“應納稅義務范圍”可以簡單化理解為應納稅額，但與稅法中的應納稅額計算有所區(qū)別。在增值稅領域，對一般納稅人而言，通常情況下以一個月度為納稅申報期限，確定應納稅額。但在刑法領域，應納稅額統(tǒng)計期限有自己的范圍。兩高涉稅司法解釋第四條規(guī)定，“應納稅額，是指應稅行為發(fā)生年度內依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應當繳納的稅額”。筆者認為，“應納稅務義務范圍”的統(tǒng)計周期應當與刑法領域保持一致，為避免與稅法概念相沖突，故最高法沒有直接采用應納稅額這一概念。

本案中，索某公司應納稅義務范圍的數(shù)額為購銷貨物產(chǎn)生的增值所應繳納的稅額，索某公司真實銷售貨物產(chǎn)生銷項稅額5200萬，真實購進貨物取得發(fā)票載明的進項稅額為2725萬，應納稅義務范圍為2475萬（5200萬-2725萬）。索某公司從第三方公司取得發(fā)票的稅額為2300萬，沒有超過納稅義務范圍，在此應納稅義務范圍內取得虛開發(fā)票用于抵扣稅款，造成少繳稅款的，本質上屬于逃避納稅義務少繳稅款。

（二）逃稅與騙稅的主觀目的如何區(qū)分以及是否有區(qū)分必要？

根據(jù)主客觀相一致原則，如果行為人沒有某罪的犯罪故意，即便實施了某罪的客觀行為，造成了該罪的犯罪結果，也不構成該罪。例如，行為人實施了用刀捅人的行為，造成了他人死亡的結果，但是還要進一步確定行為人基于何種故意實施該行為，如行為人基于殺人的故意實施該行為，則構成故意殺人罪，如行為人基于傷害的故意實施該行為，則構成故意傷害罪（致人死亡），如行為人沒有殺人和傷害的故意，可能構成過失致人死亡罪等其他犯罪甚至可能不構成犯罪。在危害稅收征管犯罪中亦是如此，如果對行為人的主觀目的不加以區(qū)分，不考慮案件的具體情況，只要實施了虛開發(fā)票的行為，就一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，對行為人處以嚴厲的刑罰，明顯與當代刑法理念相違背。筆者認為，最高檢文章認為“逃稅罪中的虛抵進項稅額是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進項稅額”的觀點，本質上仍然屬于以行為定罪的思維邏輯，對行為人的目的不加以考慮。

自國家出臺留抵退稅政策以來，在虛開領域即出現(xiàn)了逃稅和騙稅的劃分，對二者的區(qū)分也有了必要。對于虛開進項發(fā)票，虛增留抵稅額，再申請退稅的，其行為具有欺騙性，存在虛構業(yè)務、虛開發(fā)票的行為，并讓稅務機關陷入錯誤認識，其主觀上具有非法占有國家財產(chǎn)的目的，其結果是造成了國家已入庫稅款的流失，因此，其本質屬于詐騙國家增值稅財產(chǎn)，屬于騙稅行為，應當參照詐騙罪給予刑罰，是虛開犯罪規(guī)制的對象。對于有真實銷售業(yè)務負擔增值稅應納稅義務，通過虛開進項發(fā)票虛增進項稅額抵扣，減少自身納稅義務的，其本質屬于逃避國家稅收債務，應當參照惡意逃廢債類犯罪給予刑罰，是逃稅罪規(guī)制的對象。

筆者認為，本案中，索某公司有真實銷售業(yè)務，應當負擔增值稅納稅義務，其取得虛開發(fā)票載明的稅額沒有超過應納稅義務范圍，本質上還是偷逃稅款的行為。故在虛開案件中，非常有必要精細化區(qū)分行為人虛開發(fā)票的主觀目的為何，是逃避繳納稅款還是騙抵稅款，以準確實現(xiàn)主客觀相一致與罪責刑相適應原則。

（三）行政前置程序如何適用？

根據(jù)兩高涉稅司法解釋第三條，納稅人有逃避繳納稅款行為，在公安機關立案前，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，在規(guī)定的期限足額繳納稅款，滯納金及全部罰款，不予追究刑事責任。該規(guī)定確立了逃稅罪的行政前置程序要求，但實踐中對于公安機關已以虛開犯罪立案，后續(xù)查明符合逃稅罪構成要件的案件，如何適用行政前置程序存在疑問。筆者認為，此種情形司法機關應當有所擔當，依法適用行刑反向銜接程序，將案件退回稅務機關進行處理，由稅務機關對案涉行為追繳稅款、加收滯納金、處以罰款，如果案涉主體不能按照規(guī)定繳納稅款、滯納金、罰款，則依法追繳其逃稅罪的刑事責任。

本案中，2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案，二審裁判時間應當是2024年4月以后。在近兩年的時間里，如是稅務機關移送公安機關查處，稅務機關應當按照規(guī)定期限作出定性，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十五條，將索某公司取得虛開的發(fā)票定性為虛開發(fā)票，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條、《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）第一條，將索某公司取得虛開發(fā)票用以抵扣稅款、列支成本造成少繳稅款的行為定性為偷稅，并作出稅務文書。如是公安機關直接立案偵查的案件，也應當將案件線索移交稅務機關，稅務機關在規(guī)定期限作出處理。如索某公司沒有按照規(guī)定期限繳納稅款、滯納金、罰款，可對郭某、劉某以逃稅罪追責；如在規(guī)定期限繳納稅款、滯納金、罰款，則不應追究郭某、劉某逃稅的責任。本案中，盡管沒有披露二審期間是否將案件退回稅務機關處理，但是從時間線、稅務機關與公安機關行刑銜接機制來看，索某公司應當沒有在法定期限內足額繳納稅款、滯納金、罰款，故司法機關追究了郭某、劉某逃稅的法律責任。

03

結語

過去，虛開增值稅專用發(fā)票罪曾被解讀為一種特殊的逃稅罪，這一觀點不符合罪責刑相適應的基本原則，因為無論通過隱匿收入、虛增成本等方式逃稅，還是通過虛開進項發(fā)票方式逃稅，乃至于通過騙取出口退稅的方式逃稅，其本質都是逃避納稅義務，其社會危害性并無實質差異，不能因為采用虛開的方式逃稅就認為其社會危害性高于一般逃稅行為。新司法解釋和案例厘清了虛開進項發(fā)票的，可能存在不同的社會危害性，要區(qū)分其本質是逃稅還是騙稅，如是逃稅應按逃稅罪處理，如是騙稅才能按照虛開犯罪處理，將虛開犯罪限于騙稅范疇，與虛開犯罪最高無期徒刑的刑事責任相匹配，可以說是對立法本意的正本清源。

另一方面，立法的進步也與時代發(fā)展密不可分，對虛開犯罪立法本意的明晰，當然也是與新時代下保護民營企業(yè)發(fā)展的大背景相契合的，其意義不亞于過去所推行的刑事合規(guī)。二者都是為了給予民營企業(yè)一個出罪的機會，但區(qū)別在于刑事合規(guī)是一種創(chuàng)新制度，其在承認企業(yè)犯罪的基礎上，給予企業(yè)整改的機會，這種通過事后整改消弭責任的制度設計對于刑法的基本原則產(chǎn)生了較大沖擊，因而飽受爭議。而新司法解釋是對虛開犯罪和逃稅罪之間關系的立法解讀，這種解讀建立在刑法框架之下，雖突破了過去對虛開犯罪構成之理解，但其解釋本就順應了社會經(jīng)濟發(fā)展和危害稅收征管罪的基本法理，其結論無疑是正確且恰當?shù)摹?/p>

筆者認為，郭某、劉某逃稅案的裁判理由并非簡單的罪名改判，而是確立了逃稅與虛開的三大核心規(guī)則：銷售貨物產(chǎn)生的真實銷項稅額減去購進貨物取得真實發(fā)票載明的進項稅額，以年度為計算周期確定應納稅義務范圍，避免擴大刑事打擊面；以主觀目的區(qū)分逃稅與騙稅，踐行主客觀相統(tǒng)一原則；以犯罪性質決定行政前置程序適用，實現(xiàn)行刑有效銜接。上述規(guī)則的確立彰顯了寬嚴相濟的刑事政策，既嚴厲打擊惡意騙稅行為，又為存在合理經(jīng)營訴求的實體企業(yè)劃定了司法邊界，實現(xiàn)了打擊犯罪與涵養(yǎng)稅源的平衡，為實踐中類似案件的處理提供了極具價值的司法樣本，在法律規(guī)定框架下，通過逃稅的司法定性和行政前置程序，給予了民營企業(yè)最大的出罪機會。相關當事人應當充分把握最高法的理念，順序時代發(fā)展和立法進步，聘請專業(yè)律師有效提出相關的抗辯意見。