“滯納金數(shù)額到底能不能過超過稅款本金”一問題，常見于兩類案件中：一是稅務機關追征未繳稅款，附帶加處滯納金，滯納金數(shù)額是否合理便易成爭議焦點；二是稅務機關作為債權人參加破產(chǎn)債權確認，將滯納金納入債權，若滯納金有超過本金的情況，難以被管理人否決。

“滯納金能否超過稅額本金”一問題，我在上一篇文章《》提到過。我在文章中說：存在爭議，因為不同地方的稅務機關操作可能存在不同，不同稅務機關對于滯納金的屬性理解有不同。

那么，今天我們通過這篇文章，跟大家介紹一下“滯納金能否超過稅款本金”這個問題的爭議來源、各方觀點以及實踐做法。

觀點一：不應超過本金

在《中華人民共和國行政強制法》第四十五條中，規(guī)定了行政機關在作出金錢給付義務的行政決定后，當事人逾期不履行的，可以依法加處罰款或者滯納金，但是罰款和滯納金不得超過給付義務的數(shù)額本身。

需要注意的是，大多數(shù)主張滯納金不得超過稅額本金的觀點，都會引用《行政強制法》第四十五條作為依據(jù)。

觀點二：可以超過本金

然而，在稅務機關往往會援引另外兩個法條進行論述?！吨腥A人民共和國稅收征管法》第三十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

《稅收征管法實施細則》第七十五條規(guī)定“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止”。

上述二條款，均未對滯納金數(shù)額上限作出規(guī)定。

現(xiàn)實中，許多稅務機關都因《稅收征管法》第三十二條，認為滯納金不應受《行政強制法》四十五條規(guī)定限制。譬如，網(wǎng)傳國家稅務總局深圳市稅務局在2022年6月1日做出的答復《深圳企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅的滯納金可以超過本金嗎？》稱“對于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，故存在超過本金的情形?！?/p>

無獨有偶，網(wǎng)傳國家稅務總局內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務局在2021年1月25日的答復中也稱“根據(jù)總局答復口徑：稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。”

當然，也有稅務機關并不做出答復，而是直接給出處理意見。網(wǎng)傳國家事務總局寧波市稅務局第三稽查局在2023年11月1日作出的一份催告文書中記載，針對寧?？h某機械有限公司公告催征企業(yè)所得稅1,424,242.57元、滯納金1,899,227.47元。該文書中的滯納金明顯高于應繳企業(yè)所得稅。

可以超過本金的判例：李翠萍v海淀稅務局

實際上，“滯納金能不能超過稅款本金”這個問題，何止是不同稅務機關的理解不同，甚至是不同法院的理解都不太相同。

譬如，在北京市海淀區(qū)人民法院一審，北京第一中級人民法院二審的李翠平訴國家稅務總局北京市海淀區(qū)稅務局、國家稅務總局北京市海淀區(qū)稅務局第六稅務所征繳稅款及行政復議案，案號（2021）京0108行初781號、（2022）京01行終207號中。

該案中，作為被告的國家稅務總局北京市海淀區(qū)稅務局第六稅務所答辯稱：稅收滯納金可以超過稅款本金，根據(jù)稅收征收管理法第三十二條和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱稅收征管法實施細則）第七十五條的規(guī)定，滯納金加收程序是從納稅人沒有納稅開始計算，直到稅款實際入庫，沒有上限。性質(zhì)上是對納稅人占用國家稅款的一種補償，本案滯納金加收沒有超過法律規(guī)定。

另一被告國家稅務總局北京市海淀區(qū)稅務局辯稱：滯納金是因為當事人占據(jù)了國家稅款而征收，這是對國家的補償，所以沒有上限和時限。稅收征管法是特殊法，和行政強制法是不同的，加收程序不同，應按照特殊法來繳納滯納金。

在該案中，審理法院認為：稅收滯納金附隨于納稅義務產(chǎn)生，而納稅義務并不是一種處罰措施。附隨于納稅義務而產(chǎn)生的稅收滯納金，目的既在于督促納稅人履行納稅義務，同樣也在于補償因原本的財政收入被納稅義務人占用而造成的損失。從這個角度來看，稅收滯納金是稅款的一部分，是稅款的孳息損失的補償。但是鑒于稅收滯納金實質(zhì)上征收比例較高，故其兼而有懲罰的性質(zhì)。但綜合衡量“補償性”與“懲罰性”，前者更為突出，而后者存在一定附帶性。

意思就是：《行政強制法》只是規(guī)定了對行政強制措施和行政強制執(zhí)行的調(diào)整，前者是一種臨時性的控制行為，后者是對不履行行政決定所要采取的強制履行義務的措施（或行為），而滯納金是行政強制執(zhí)行中，基于金錢給付義務的一種附屬義務。而納稅義務并不是處罰措施，且隨納稅義務而附屬的滯納金繳納義務具有一定的補償性，即：我不是因為你拒不履行納稅義務而拿滯納金懲罰你， 而是因為你（不管有沒有故意不履行）未履行納稅義務，需要你拿滯納金來彌補國家的損失，因而這個稅收滯納金不應當有上限計算。

不能超過本金的判例：槐蔭稅務局v山東省建材物資總公司

在山東省濟南市中級人民法院審理的（2019）魯01民終4926號國家稅務總局濟南市槐蔭區(qū)稅務局與山東省建材物資總公司破產(chǎn)債權確認糾紛一案（一審）中，針對滯納金是否受稅款本金數(shù)額限制一問題，也產(chǎn)生了非常大的爭議。

國家稅務總局槐蔭區(qū)稅務局在山東省建材物資總公司破產(chǎn)清算過程中，向管理人進行債權申報，其中申報增值稅1298224.79元，對應滯納金6335336.98元，申報城市維護建設稅和教育費附加合計116466.14元，對應滯納金451818.75元。山東省建材物資總公司的破產(chǎn)管理人認為基于《行政強制法》第四十五條規(guī)定，滯納金不能超過稅款本金，即最高不能超過1298224.79元和116466.14元，因而產(chǎn)生了該案的訴訟。

槐蔭區(qū)稅務局的論述邏輯如下：

第一，“稅款滯納金”和“行政強制執(zhí)行滯納金”系兩個不同的概念，不能混為一談。兩者征收法律依據(jù)不同，前者依據(jù)為《中華人民共和國稅收征收管理法》三十二條，后者為《中華人民共和國行政強制法》四十五條；且兩者加收條件不同，稅款滯納金的加收條件是納稅人發(fā)生納稅義務后未照規(guī)定期限繳納稅款；行政強制執(zhí)行滯納金的加收條件是行政機關作出金錢給付義務決定后，義務人未按期履行。兩者的起算期限也不同，前者為“稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止”，后者為“行政機關作出金錢給付義務的行政決定要求履行的期限屆滿開始計算到義務人實際履行完畢金錢給付義務為止”，因而，稅收滯納金和行政強制滯納金未完全不同的性格概念。

第二，沒有行政強制措施，就不存在適用《行政強制法》中的滯納金數(shù)額限制。本案涉及稅收管理過程中，槐蔭稅務局對于建材公司未采取行政強制執(zhí)行措施，因此產(chǎn)生的滯納金，不受《行政強制法》限制。如果槐蔭稅務局對于建材公司采取了行政強制執(zhí)行，應履行催告、陳述申辯、下達行政強制執(zhí)行決定書等程序。而事實是槐蔭稅務局并沒有對建材公司采取上述行政強制執(zhí)行程序，也沒有下達行政強制執(zhí)行決定。因此，一審判決將稅款滯納金認定為行政強制執(zhí)行滯納金沒有事實依據(jù)。

山東省建材物資總公司的答辯意見如下：

第一，《稅收征管法》沒有規(guī)定滯納金的截止日期。從《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定來看，稅款滯納金的數(shù)額的計算取決于三個要素：稅款本金、比率（即日萬分之五）、滯納天數(shù)，用數(shù)學公式可表示為：稅款滯納金=稅款本金×日萬分之五×滯納天數(shù)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十二條只規(guī)定了前兩個要素，對滯納天數(shù)只規(guī)定了起算時間，但并未規(guī)定截止日期。因此，僅依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條是無法計算出稅款滯納金具體數(shù)額的。

第二、按照新法優(yōu)于舊法的原則，應當適用《行政強制法》，對稅金滯納金數(shù)額進行限制。

第三，效力層級而言，《行政強制法》高于《稅收征管法實施細則》和稅務機關文件。《稅收征管法實施細則》《國家稅務總局關于貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）效力等級低于《中華人民共和國行政強制法》，當前兩者的規(guī)定與后者的規(guī)定不一致時，應當優(yōu)先適用法律，應當對稅金滯納金數(shù)額進行限制。

第四，從稅款滯納金的性質(zhì)來看，應當對稅款滯納金的數(shù)額進行限制。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條和第四十條的規(guī)定可知，稅收滯納金兼具損害賠償性和行政強制執(zhí)行中的執(zhí)行罰的性質(zhì)。國家對滯納稅款的納稅人、扣繳義務人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務人及時履行繳納或者解繳稅款的義務。

第五，從民法角度講，滯納金是納稅人、扣繳義務人因遲延繳納國家稅款所作的賠償;從行政法角度講，滯納金是國家對不及時履行繳納或者解繳稅款義務的納稅人、扣繳義務人施加的一種加重給付義務，具有執(zhí)行罰的性質(zhì)。既然稅款滯納金具有雙重性質(zhì)，那就不僅需要考慮其執(zhí)行罰的性質(zhì)，還需考慮賠償?shù)倪m度，從滯納金的比率從日千分之五到日千分之二再到現(xiàn)行的日萬分之五的變化，就可以看出，滯納金作為對未按時繳納或解繳稅款的賠償，越來越趨于合理、公平。在民事法律關系中，作為違約方，有請求對過高的違約金進行調(diào)整的權利，稅收滯納金的現(xiàn)行比率日萬分之五，相當于年利率18%，遠遠高于現(xiàn)行最高銀行貸款年利率4.9%，那么作為稅收法律關系中違約方的納稅企業(yè)，也有要求對滯納金進行限制的權利，這樣才能在維護國家稅收公權利的同時，兼顧納稅人的利益。因此，從稅款滯納金的性質(zhì)考慮，也應當對數(shù)額進行限制。

結尾

法律爭議不可能永遠存在，必然會有一天，會由兩高作出解釋或答復對此問題定分之爭，亦或是由全國人大（及常委會）出臺新的法律規(guī)定進行修正。而我們在關注《行政強制法》和《稅收征管法》關于滯納金數(shù)額限制上的分歧時，也必須看到這個問題背后的本質(zhì)：稅收征管秩序的維護與對公權的限制之間如何平衡。

稅收征管雖然是常態(tài)，但對具體企業(yè)的管理乃至稽查活動畢竟存在偶發(fā)性，因此如果滯納金的限額過低，便容易出現(xiàn)個別企業(yè)計算“違法成本”，產(chǎn)生逃避納稅的僥幸心理。

但是，如果對滯納金不設限制，則可能出現(xiàn)完全不具履行可能的天價滯納金額。稅務法律體系紛繁復雜，不同地區(qū)稅務機關對部分實踐現(xiàn)象的理解也不盡相同，容易出現(xiàn)對數(shù)年前的抵扣行為要求進項轉(zhuǎn)出、補繳稅款乃至滯納金決定的可能，即便企業(yè)存在過失而未被認定為善意取得，巨額的滯納金也遠遠高出了其過失應當承擔的代價，違反了行政執(zhí)法的比例原則，最終對營商環(huán)境造成負面影響。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。