上市公司限制性股票個(gè)人所得稅解析

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限制性股票簡介

根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》的規(guī)定，限制性股票是指激勵(lì)對(duì)象按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，獲得的轉(zhuǎn)讓等部分權(quán)利受到限制的本公司股票。由此規(guī)定可以看出，限制性股票兼具限制性和福利性。限制性在于股票的權(quán)利受限，被激勵(lì)對(duì)象只有滿足了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件后，股票的限制才能夠解除。福利性體現(xiàn)在被激勵(lì)對(duì)象支付的股票對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格，因此其能夠獲得轉(zhuǎn)讓價(jià)格與授予價(jià)格之間的差價(jià)。限制性股票的限制性和福利性，促使被激勵(lì)對(duì)象為獲取福利實(shí)現(xiàn)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，以此為公司創(chuàng)造更多價(jià)值。接下來，本文通過具體案例闡述限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施過程。

A公司為上市公司，2022年6月30日，A公司以非公開發(fā)行的方式向高管王某授予10萬股限制性股票，授予價(jià)格為5元/股，且股票禁止轉(zhuǎn)讓，當(dāng)日王某支付對(duì)價(jià)50萬元。2022年7月31日為股票登記日，已知當(dāng)日收盤價(jià)為8元/股。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，若王某自2022年6月30日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿2年，則所授予股票將于2024年6月30日解禁50%，已知當(dāng)日收盤價(jià)為10元/股；若王某自2022年6月30日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿3年，則剩余50%的股票于2025年6月30日全部解禁，已知當(dāng)日收盤價(jià)為12元/股；若王某期間離職，A公司將按照原授予價(jià)格5元/股回購。圖1顯示了A公司限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施過程。

限制性股票個(gè)人所得稅處理

被激勵(lì)對(duì)象獲得限制性股票，其所得是否屬于應(yīng)稅項(xiàng)目？如果屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為何時(shí)？稅款又該如何計(jì)算？接下來，本文將通過政策解讀和案例分析從應(yīng)稅項(xiàng)目、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、稅款計(jì)算這幾個(gè)部分展開限制性股票個(gè)人所得稅處理分析，供讀者參考。

1. 應(yīng)稅項(xiàng)目

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）第一條規(guī)定，個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，依法扣繳其個(gè)人所得稅。從本質(zhì)上來講，限制性股票是上市公司換取被激勵(lì)對(duì)象服務(wù)的一種對(duì)價(jià)，其屬性與工資薪金類似，因此政策規(guī)定若個(gè)人的限制性股票是因任職受雇而獲得，那么其需要就限制性股票所得繳納個(gè)人所得稅，且應(yīng)當(dāng)按照“工資薪金所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。案例中，王某是A公司的一名高管，其因任職受雇才得以獲得A公司發(fā)行的限制性股票，因此王某的限制性股票所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅，且應(yīng)當(dāng)按照“工資薪金所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

2. 納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

上文提到，限制性股票的限制性在于股票的權(quán)利受限，只有滿足了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，限制才能解除。因此只有在解禁日被激勵(lì)對(duì)象滿足限制性股票解禁條件，限制性股票才真正歸屬于被激勵(lì)對(duì)象。因此《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）第五條第二項(xiàng)規(guī)定，限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。因此，王某限制性股票個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2024年6月30日（第一批解禁日）和2025年6月30（第二批解禁日）。

雖然被激勵(lì)對(duì)象在解禁日解鎖了限制性股票，但是此時(shí)其并沒有現(xiàn)金流入?？紤]到被激勵(lì)對(duì)象可能尚未實(shí)際將股票轉(zhuǎn)讓，缺乏納稅必要資金，因此稅法對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)給予了延長納稅期限的稅收優(yōu)惠政策。《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于上市公司股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2024年第2號(hào)）規(guī)定，2027年12月31日前，境內(nèi)上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)（以下簡稱行權(quán)）之日起，在不超過36個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。納稅人在此期間內(nèi)離職的，應(yīng)在離職前繳清全部稅款。因此A公司向主管稅務(wù)部門備案后，王某第一批解禁的限制性股票涉及的個(gè)人所得稅最晚可以在2027年6月30日繳納。

3. 稅款計(jì)算

（1）應(yīng)納稅所得額

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）第三條規(guī)定，被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）

實(shí)際上，上述公式由收入減成本構(gòu)成，其中收入可以理解為股價(jià)乘以股數(shù)，股價(jià)為股票登記日的股價(jià)與解禁日股價(jià)的平均值，股數(shù)為本批次解禁的股票份數(shù)；成本可以理解為授予價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)。案例中，限制性股票的授予價(jià)格為5元/股，股票登記日的當(dāng)日收盤價(jià)為8元/股，第一批解禁日的當(dāng)日收盤價(jià)為10元/股、解禁股數(shù)5萬股，第二批解禁日的當(dāng)日收盤價(jià)為12元/股、解禁股數(shù)為5萬股。因此，

第一批解禁應(yīng)納稅所得額=（8+10）÷2×50000-5×50000=200000（元）

第二批解禁應(yīng)納稅所得額=（8+12）÷2×50000-5×50000=250000（元）

（2）應(yīng)納稅額

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實(shí)施上市公司股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第25號(hào)）的規(guī)定，在2027年12月31日前，居民個(gè)人取得限制性股票的，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

這其實(shí)是一項(xiàng)優(yōu)惠政策，限制性股票所得單獨(dú)計(jì)稅后，納稅人的限制性股票所得的適用稅率會(huì)降低，能起到降低個(gè)人稅負(fù)的作用。上文計(jì)算得出第一批解禁和第二批解禁的應(yīng)納稅所得額分別是20萬元和25萬元，這兩個(gè)數(shù)值位于綜合所得稅率表的“超過144000元至300000元的部分”的區(qū)間，適用稅率為20%，速算扣除數(shù)為16920元，因此，

第一批解禁應(yīng)納稅額=200000×20%-16920=23080（元）

第二批解禁應(yīng)納稅額=250000×20%-16920=33080（元）

征收管理

上市公司實(shí)施限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的過程當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是按照從股票登記到限制性股票解禁再到代扣代繳稅款這三個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行征收管理。因此，征收管理部分，本文依次按照股票登記、限制性股票解禁、稅款入庫進(jìn)行政策分析。

1. 股票登記

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）的規(guī)定，實(shí)施限制性股票計(jì)劃的上市公司，應(yīng)在中國證券登記結(jié)算公司進(jìn)行股票登記，并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料。

報(bào)送的資料涉及到本公司限制性股票計(jì)劃或?qū)嵤┓桨浮f(xié)議書、授權(quán)通知書、股票登記日期及當(dāng)日收盤價(jià)、禁售期限和股權(quán)激勵(lì)人員名單等資料。報(bào)送這些資料的目的首先是為了向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明企業(yè)真實(shí)發(fā)生了限制性股票激勵(lì)，其次是為了提供計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)算依據(jù)，最后是向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明哪些個(gè)人需要就限制性股票所得繳納個(gè)人所得稅。

2. 限制性股票解禁

上市公司經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可以選擇延長納稅期限。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)）的規(guī)定，個(gè)人選擇延期納稅的，上市公司應(yīng)自限制性股票解禁之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅延期納稅備案表》，如果上市公司初次辦理備案，還應(yīng)一并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議。

3. 稅款入庫

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)）的規(guī)定，上市公司為個(gè)人代扣代繳稅款時(shí)，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)，將個(gè)人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認(rèn)購的股票情況、股權(quán)激勵(lì)人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

在實(shí)務(wù)中，對(duì)于限制性股票個(gè)人所得稅，上市公司并非代扣代繳，一般是代收代繳。這是因?yàn)?，不同于工資薪金，公司并不掌握個(gè)人限制性股票所得的現(xiàn)金流，因此無法實(shí)現(xiàn)代扣代繳個(gè)人所得稅，只能通過代收代繳的方式實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅款入庫。

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