涉稅解釋下如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定及出罪思路

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師

一、如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的含義及產(chǎn)生原因

什么是如實(shí)代開呢？

如實(shí)代開，是指銷售方與購買方在存在真實(shí)交易的情況下，讓第三方如實(shí)為購買方開具增值稅專用發(fā)票的行為。

那么，為什么會存在如實(shí)代開的行為呢？存在著以下情況：

第一種情況是：銷售方是個體工商戶或者個人，無法開具增值稅專用發(fā)票，因此，購買方自行找到第三方開具與實(shí)際經(jīng)營一致的增值稅專用發(fā)票。

第二種情況是：銷售方無法開具增值稅專用發(fā)票，但是，購買方需要銷售方提供增值稅專用發(fā)票，如無票就不進(jìn)行交易，因此，銷售方假借第三方公司的名義與購買方進(jìn)行交易，并讓第三方為購買方開具增值稅專用發(fā)票。

第三種情況是：銷售方與購買方約定以不含稅的價格進(jìn)行交易，再支付較低的稅點(diǎn)，從第三方處開具與實(shí)際經(jīng)營一致的增值稅專用發(fā)票。

上述三種情況，總結(jié)起來實(shí)際上就是兩種：一是如實(shí)為他人代開具增值稅專用發(fā)票；二是讓他人為自己如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票。

二、如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定爭議

如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票的爭議由來已久。

最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）第一條第一款第（三）項規(guī)定：“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。”該項規(guī)定也成為如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票屬于虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定依據(jù)，實(shí)務(wù)當(dāng)中，如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的，也多以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪判刑。

但是，也有觀點(diǎn)認(rèn)為：如實(shí)代開并不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，其依據(jù)是最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）。該復(fù)函第二條規(guī)定：“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?/p>

其考慮的是：行為人主觀上有無騙取抵扣稅款的故意，客觀上是否造成國家增值稅款損失。例如：

青島市中級人民法院審理的崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪再審一案，該院認(rèn)為：“沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則?！弊罱K改判崔某某無罪。

但是，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，各地司法機(jī)關(guān)對于如實(shí)代開的理解不同，這也導(dǎo)致了同案不同判的情況出現(xiàn)。

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）正式施行。但是，《解釋》并沒有對如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪作出明確的定性。但是，有觀點(diǎn)認(rèn)為：雖然《解釋》沒有明確如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票行為的定性，然而《解釋》第十條第一款第（三）項“對依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”規(guī)定，包含了對如實(shí)代開行為的定性。如實(shí)代開就是通過虛構(gòu)第三方作為交易主體，從而開具增值稅專用發(fā)票的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票。不過，能否以此項規(guī)定來認(rèn)定如實(shí)代開屬于虛開增值稅專用發(fā)票，還值得商榷。

三、如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的實(shí)質(zhì)

如實(shí)代開的實(shí)質(zhì)，是受票方與實(shí)際出售方有真實(shí)的貨物交易，只是由于實(shí)際出售方無法開具增值稅專用發(fā)票，或者受票方為了更低的價格購進(jìn)貨物以所謂的“不含稅價格”進(jìn)行購買，然后再從第三方處開具與真實(shí)交易相符的增值稅專用發(fā)票。

因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為：如實(shí)代開情況下，受票方存在以不含稅的價格購進(jìn)貨物，卻從第三方開具增值稅專用發(fā)票，因上一環(huán)節(jié)并沒有繳納增值稅，因此，從第三方開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，就會造成國家稅款的損失。

那么，是否以極低的不含稅價格購進(jìn)貨物，就真的未繳納增值稅款了呢？

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！?/p>

《增值稅法》（自2026年1月1日起正式施行）第三條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅?！?/p>

也就是說，只要發(fā)生了應(yīng)稅交易行為，不管交易雙方約定是否包含稅款，銷貨方都需要按照稅法的規(guī)定申報繳納增值稅。對于，未開具發(fā)票的，則以“未開票收入”申報繳納增值稅，且該“未開票收入”是視為含稅價格，并以此計算繳納增值稅的。為了能更直觀的理解，筆者以一個例子進(jìn)行說明：

甲與乙約定，甲以不含稅100萬元的價格向乙購買某貨物，乙不需要開具增值稅專用發(fā)票，然后，甲再以5%的開票費(fèi)從第三方丙處開具稅率為13%，價格合計100萬元的增值稅專用發(fā)票。在此情況下，乙需要以未開票收入100萬元申報繳納增值稅，其中，金額為88.50萬元，稅額為11.50萬元（實(shí)際上，乙是不會申報的）；甲從第三方取得的增值稅專用發(fā)票，抵扣稅款11.50萬元。

那么，在存在真實(shí)交易的情況下，無論是銷售方無法開具增值稅專用發(fā)票（暫不考慮小規(guī)模納稅人3%征收率問題），還是購買方想以極低的不含稅的價格購進(jìn)貨物，銷售方都需要申報繳納增值稅，購買方在真實(shí)交易的范圍內(nèi)享受相應(yīng)的抵扣稅款的權(quán)益，從第三方如實(shí)開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣，并未必然造成稅款的損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而銷售方未如實(shí)進(jìn)行納稅申報的行為則屬于偷稅。

四、如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的出罪思路

《解釋》第一條第一款以列舉的方式規(guī)定了逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”，其中，第（三）項包含了“虛抵進(jìn)項稅額”的情形。而虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，也存在利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額的情況。那么，逃稅罪的“虛抵進(jìn)項稅額”與虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中的抵扣進(jìn)項稅額應(yīng)如何理解呢？

對此，最高人民檢察院檢察官、最高人民法院法官等都分別撰文進(jìn)行解讀。其中：

最高人民法院滕偉等：《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》一文，文中提到：虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。

根據(jù)最高人民法院法官文章的解讀，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳稅款的，以逃稅罪論處。

那么，根據(jù)上述關(guān)于如實(shí)代開的稅款描述，購買方實(shí)際采購了貨物，無論銷售方無法開具增值稅專用發(fā)票，還是雙方是否約定以不含稅價格進(jìn)行購買，購買方在實(shí)際應(yīng)抵扣的稅款范圍內(nèi)具有抵扣權(quán)益。雖然購買方讓無實(shí)際交易的第三方開具與實(shí)際金額一致的增值稅專用發(fā)票，但其抵扣的稅額沒有超出購買方實(shí)際應(yīng)抵扣的稅額范圍，屬于在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，以不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票虛抵進(jìn)項稅額的情形，應(yīng)以逃稅罪論處。

雖然說，是以逃稅罪論處，但也需要經(jīng)過稅務(wù)行政前置程序。

《解釋》第三條：“納稅人有刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃避繳納稅款行為，在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責(zé)任。但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！薄凹{稅人有逃避繳納稅款行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任?！?/p>

因此，如果在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳了稅款，繳納了滯納金和罰款的，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)未依法下達(dá)追繳通知的，則不構(gòu)成逃稅罪。

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何觀舒律師，專注辦理虛開發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪等重大疑難涉稅犯罪案件。

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