一、案情簡介

（一）案例一：按低報價格部分追繳走私貨物等值價款

2021年1月29日至2021年4月27日期間，當(dāng)事人A公司以一般貿(mào)易向海關(guān)申報進口13票素之味速溶咖啡等日本食品，經(jīng)查，上述13票報關(guān)單項下貨物實際CIF總價為8255.66萬日元。當(dāng)事人為牟取不正當(dāng)利益，偽報上述貨物的成交價格，偷逃應(yīng)納稅款。

甲海關(guān)于2022年8月17日發(fā)現(xiàn)上述違法行為。經(jīng)計核，上述貨物完稅價格計人民幣502.46萬元，應(yīng)繳納稅款計人民幣118.31萬元，偷逃應(yīng)納稅款計人民幣33.72萬元，偽報價格部分所對應(yīng)的走私貨物完稅價格計人民幣1387607.81元。

甲海關(guān)認定當(dāng)事人A公司的上述行為逃避海關(guān)監(jiān)管，偷逃應(yīng)納稅款，違反了《海關(guān)法》第二十四條第一款之規(guī)定，構(gòu)成同法第八十二條第一款第一項及《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》（以下簡稱《處罰條例》）第七條第二項所列之走私行為。

最終，甲海關(guān)依照《處罰條例》第九條第一款第三項和《中華人民共和國海關(guān)行政處罰裁量基準(zhǔn)（一）》（以下簡稱《裁量基準(zhǔn)（一）》）第十一條第二款之規(guī)定，決定對當(dāng)事人作出如下行政處罰：沒收走私貨物。鑒于走私貨物已銷售，無法沒收，依照《處罰條例》第五十六條之規(guī)定，決定對當(dāng)事人追繳走私貨物等值價款人民幣1387607.81元。

（二）案例二：按當(dāng)事人的責(zé)任大小追繳走私貨物等值價款

2021年4月13日，乙海關(guān)對當(dāng)事人一在2018年4月14日至2021年4月13日期間進出口活動的真實性、合法性開展專項稽查。經(jīng)查，當(dāng)事人二作為國內(nèi)貨主、當(dāng)事人三作為國內(nèi)貨主的進口代理公司，兩者以牟利為目的在進口環(huán)節(jié)以低報價格方式逃避海關(guān)監(jiān)管，通過一般貿(mào)易方式走私美國生產(chǎn)的光導(dǎo)纖維（共8票報關(guān)單）入境。經(jīng)計核，共計低報價格人民幣578.8433萬元，偷逃稅款人民幣163.4831萬元。當(dāng)事人三作為當(dāng)事人一的關(guān)聯(lián)公司，在明知的情況下，利用自己公司賬號，幫助當(dāng)事人二和當(dāng)事人三完成涉案貨物的運輸和資金流轉(zhuǎn)。上述行為已構(gòu)成走私。根據(jù)《處罰條例》第七條第二項、第九條第一款第三項、第十條、第五十二條和《裁量基準(zhǔn)（一）》第十一條第一款之規(guī)定做出如下處罰:沒收低報價格部分所對應(yīng)的貨物。如無法或不便沒收走私貨物，依照《處罰條例》第五十六條之規(guī)定，追繳上述貨物的等值價款人民幣5788433.23元，其中:1.對當(dāng)事人二追繳走私貨物的等值價款人民幣2894216.615元（走私貨物等值價款的50%）；2.對當(dāng)事人一追繳走私貨物的等值價款人民幣1447108.3075元（走私貨物等值價款的25%）；3.對當(dāng)事人三追繳走私貨物的等值價款人民幣1447108.3075元（走私貨物等值價款的25%）。

（三）案例三：同案人刑事另案處理且已執(zhí)行刑事處罰的，不予追繳

2018年4月至5月間，X公司代理Y公司（刑事案件另案處理）低報進口龍蝦并由該公司在國內(nèi)銷售，低報金額人民幣48.14327萬元，低報幅度52.3%，偷逃稅款人民幣5.101022萬元。

丙海關(guān)認為，X公司意低報進口水產(chǎn)品價格以偷逃應(yīng)繳稅款的行為違反《海關(guān)法》第二十四條關(guān)于如實申報之規(guī)定，構(gòu)成該法第八十二條第一款第一項及《處罰條例》第七條第二項所列之走私行為。根據(jù)《處罰條例》第九條第一款第三項之規(guī)定，應(yīng)沒收走私貨物及違法所得。鑒于X公司走私進口的水產(chǎn)品已銷售，無法沒收，根據(jù)《處罰條例》第五十六條之規(guī)定，應(yīng)對上述走私貨物等值價款予以追繳。鑒于X公司與Y公司共同走私部分，Y公司已被刑事判決，并已執(zhí)行刑事處罰，故不再對該共同走私部分的等值價款予以沒收。

二、法律依據(jù)

·《中華人民共和國海關(guān)法》

第八十二條　違反本法及有關(guān)法律、行政法規(guī)，逃避海關(guān)監(jiān)管，偷逃應(yīng)納稅款、逃避國家有關(guān)進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為:

有前款所列行為之一，尚不構(gòu)成犯罪的，由海關(guān)沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款；專門或者多次用于掩護走私的貨物、物品，專門或者多次用于走私的運輸工具，予以沒收，藏匿走私貨物、物品的特制設(shè)備，責(zé)令拆毀或者沒收。

·《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》

第九條 有本實施條例第七條、第八條所列行為之一的，依照下列規(guī)定處罰：

(三)偷逃應(yīng)納稅款但未逃避許可證件管理，走私依法應(yīng)當(dāng)繳納稅款的貨物、物品的，沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處偷逃應(yīng)納稅款3倍以下罰款。

專門用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，2年內(nèi)3次以上用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，應(yīng)當(dāng)予以沒收。藏匿走私貨物、物品的特制設(shè)備、夾層、暗格，應(yīng)當(dāng)予以沒收或者責(zé)令拆毀。使用特制設(shè)備、夾層、暗格實施走私的，應(yīng)當(dāng)從重處罰。

第五十六條 海關(guān)作出沒收貨物、物品、走私運輸工具的行政處罰決定，有關(guān)貨物、物品、走私運輸工具無法或者不便沒收的，海關(guān)應(yīng)當(dāng)追繳上述貨物、物品、走私運輸工具的等值價款。

·《中華人民共和國海關(guān)行政處罰裁量基準(zhǔn)（一）》

第十一條走私行為案件，沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款。專門用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，二年內(nèi)三次以上用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，應(yīng)當(dāng)予以沒收。有關(guān)走私貨物、物品、走私運輸工具無法或者不便沒收的，應(yīng)當(dāng)追繳上述貨物、物品、走私運輸工具的等值價款。

偽瞞報價格、數(shù)量偷逃應(yīng)納稅款但未逃避許可證件管理的走私行為，走私貨物、物品為偽瞞報部分所對應(yīng)的貨物、物品，不包括已如實申報的未偽瞞報部分的貨物、物品。

具有從重行政處罰情形的走私行為，應(yīng)當(dāng)依法并處罰款。

三、海關(guān)律師說法

（一）關(guān)于按偷逃稅款占應(yīng)納稅款比例追繳走私貨物

按照現(xiàn)行法律法規(guī)，當(dāng)事人實施走私行為被海關(guān)立案調(diào)查后，倘若其未構(gòu)成刑事犯罪，則會面臨行政處罰的后果。走私行政處罰僅限于財產(chǎn)罰，包括沒收走私貨物和罰款，倘若走私貨物已經(jīng)無法沒收，則追繳其等值價款。但需要注意的是，針對不同類型的走私行為，沒收走私貨物或追繳其等值價款的方式有所不同。就繞關(guān)走私而言，在行為人未繳納任何稅款的情況下，海關(guān)對行為人處以追繳全部走私貨物等值價款的做法并無不當(dāng)。而就低報價格走私而言，在行為人已繳納部分稅款的情況下，追繳全部走私貨物等值價款則明顯不妥。于是，行政執(zhí)法實踐中便形成了案例一中的做法：按低報價格部分追繳走私貨物等值價款。

就公開的規(guī)范來看，按低報價格部分追繳走私貨物等值價款的法源是海關(guān)總署在2023年發(fā)布的《裁量基準(zhǔn)（一）》，根據(jù)該規(guī)范第十一條第二款，走私貨物、物品為偽瞞報部分所對應(yīng)的貨物、物品，不包括已如實申報的未偽瞞報部分的貨物、物品。其實在上述規(guī)定出臺之前，不少海關(guān)早已形成此類做法，最高人民法院在2018年作出的一份行政裁定書中，對該模式的合法性進行了確認，并提到了一份規(guī)范性文件《海關(guān)總署政策法規(guī)司關(guān)于〈湛江海關(guān)關(guān)于對偽報、瞞報進出口貨物價格案件法律適用問題的請示〉的批復(fù)》（政法函〔2005〕49號）。該文件第二條規(guī)定：“對偽報貨物價格偷逃應(yīng)納稅款的走私行為，應(yīng)當(dāng)沒收與偷逃稅款占應(yīng)納稅款比例相對應(yīng)的走私貨物。”

盡管上述文件并未公開，但最高人民法院評析認為：“上述政法函〔2005〕49號文件，是海關(guān)總署政策法規(guī)部門結(jié)合海關(guān)監(jiān)管實際需要，從有利于保障行政相對人合法權(quán)益的角度，對法律法規(guī)有關(guān)沒收走私貨物、追繳等值貨款規(guī)定所作出的限縮性解釋，不違反法律法規(guī)規(guī)定，且已形成行政慣例，結(jié)合《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百條第二款有關(guān)“人民法院審理行政案件，可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件”的規(guī)定?！?/p>

（二）關(guān)于追繳走私貨物等值價款中的責(zé)任劃分

在共同走私的場合中，各行為人均應(yīng)接受行政處罰，但責(zé)任的劃分則有所不同?！短幜P條例》第五十二條對此就規(guī)定：“對2個以上當(dāng)事人共同實施的違法行為，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情節(jié)及責(zé)任，分別給予處罰?！毙枰f明的是，《處罰條例》并沒有《刑法》上的“主犯”“從犯”概念，而對于追繳走私貨物等值價款這一法則，《處罰條例》亦不存在量罰的階次，《裁量基準(zhǔn)（一）》同樣沒有具體規(guī)定。因此，如何確定共同走私案件中不同行為人的責(zé)任大小，很大程度上取決于海關(guān)自身的裁量。

在本文的案例二中，作為貨主的當(dāng)事人二被追繳走私貨物等值價款的50%，作為出口貨物發(fā)貨人的當(dāng)事人一和作為進口代理公司的當(dāng)事人三（當(dāng)事人一的關(guān)聯(lián)公司）分別被追繳走私貨物等值價款的25%。由處罰結(jié)果可以推知本案可能存在兩種責(zé)任認定思路：第一，貨主當(dāng)事人二被海關(guān)認定為本案的主要責(zé)任人，當(dāng)事人一和當(dāng)事人三均承擔(dān)次要責(zé)任；第二，本案系當(dāng)事人二與當(dāng)事人一、當(dāng)事人三共謀走私，且鑒于當(dāng)事人一和當(dāng)事人三互為關(guān)聯(lián)公司，故不區(qū)分主要責(zé)任和次要責(zé)任。

考慮到案例二的偷逃稅款數(shù)額高達163萬余元，該案大概率已被刑事立案，并由檢察機關(guān)作不起訴處理后退回海關(guān)作行政處罰。而在刑事訴訟中，檢察機關(guān)往往會對各當(dāng)事人的責(zé)任進行劃分，一旦完成責(zé)任劃分并將其落實到《不起訴決定書》等司法文書，便可作為海關(guān)量罰的依據(jù)。當(dāng)然，大部分走私案件并不存在此種情形，走私違法行為的責(zé)任劃分更多是由海關(guān)完成，并由海關(guān)決定最終的追繳走私貨物等值價款的數(shù)額。

（三）關(guān)于刑事處罰對行政處罰的影響

根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》，人民法院在判決走私罪案件時，應(yīng)當(dāng)對隨案清單、證明文件中載明的款、物審查確認并依法判決予以追繳、沒收；海關(guān)根據(jù)人民法院的判決和海關(guān)法的有關(guān)規(guī)定予以處理，上繳中央國庫。由上述規(guī)定可知，對于進入刑事訴訟程序的走私貨物，同樣面臨著沒收的后果，不過，對于走私貨物無法沒收的情形，刑事訴訟程序并未規(guī)定司法機關(guān)要對走私貨物等值價款進行追繳。由此可見，如果僅從財產(chǎn)罰的角度看來，刑事處罰的結(jié)果更能為當(dāng)事人所接受。

案例三中的X公司系貨代公司，其與貨主Y公司共謀走私部分的偷逃稅款數(shù)額不足人民幣10萬元，未達到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)，故海關(guān)對其作行政處罰。值得注意的是，海關(guān)以“Y公司已被刑事判決，并已執(zhí)行刑事處罰”為由，不再對該共同走私部分的等值價款予以沒收。嚴(yán)格說來，此種做法在公開的規(guī)范性文件中無據(jù)可循，但早已在實踐中普遍存在。譬如，在一些走私凍品貨值達數(shù)千噸的案件中，負責(zé)運輸或接貨的涉案人員一旦被不起訴并對其作行政處罰，

筆者認為，這是一種較為恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞?。畢竟，不論案件最終是被刑事處罰還是行政處罰，走私貨物均系同一對象，不可能要求數(shù)個實施共同違法行為的當(dāng)事人分別就同一走私事實承擔(dān)全部責(zé)任。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)財稅團隊 陸怡坤律師