國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）在定期會(huì)議中討論收到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題咨詢，這些議題更偏重于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS Accounting Standards）的實(shí)務(wù)應(yīng)用。本文對(duì)2025年度發(fā)布的IFRIC最終議程決議（Agenda Decisions）進(jìn)行了概括性匯總，以便于了解IFRIC的工作動(dòng)態(tài)，以及因IFRIC發(fā)布的議程決議而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)政策變更。2025年，IFRIC先后于3月、6月、9月和11月召開了4次會(huì)議，并正式發(fā)布了5項(xiàng)議程決議。具體內(nèi)容如下表所示：

2025年度IFRIC涉及的議題

與“盯市保證金”合同的變動(dòng)保證金追收相關(guān)的現(xiàn)金流量分類

議題背景信息

IFRIC收到一項(xiàng)咨詢，關(guān)于主體如何在其現(xiàn)金流量表中列報(bào)與為購買或出售商品而訂立的、以預(yù)定價(jià)格在未來特定時(shí)間交割的合同相關(guān)的變動(dòng)保證金追收款的現(xiàn)金流量。

具體背景信息

該咨詢描述了一份以預(yù)定價(jià)格在未來特定時(shí)間購買或出售商品的合同。主體可能出于不同目的訂立此類合同，并相應(yīng)地應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)要求。例如，主體可能使用此類合同：

1、按照其預(yù)期使用需求接收商品；

2、對(duì)沖商品價(jià)格的波動(dòng)；或者

3、用于交易目的。

此類合同通常期限最長(zhǎng)為三年，可以實(shí)物交割或凈額現(xiàn)金結(jié)算，并且同時(shí)具備以下特點(diǎn)：

1、集中清算——即，新合同訂立后，為通過中央對(duì)手方進(jìn)行結(jié)算，各交易對(duì)手方將合同轉(zhuǎn)讓給中央對(duì)手方。

2、“盯市保證金”——即，在合同存續(xù)期間，交易對(duì)手方根據(jù)合同公允價(jià)值的波動(dòng)每日進(jìn)行支付或收款（變動(dòng)保證金追收款）。這些變動(dòng)保證金追收款代表的是現(xiàn)金保證金的轉(zhuǎn)移（因此該合同被稱為“盯市保證金”），而非合同的部分結(jié)算（如“盯市結(jié)算”合同）。

問題：主體應(yīng)如何在其現(xiàn)金流量表中列報(bào)與此類合同的變動(dòng)保證金追收款相關(guān)的現(xiàn)金流量。

結(jié)論

IFRIC收集的證據(jù)并未表明咨詢中所述事項(xiàng)普遍存在。IFRIC根據(jù)其調(diào)查結(jié)果得出結(jié)論，咨詢中所述事項(xiàng)未產(chǎn)生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計(jì)劃中增加準(zhǔn)則制定項(xiàng)目。

二、針對(duì)其他主體的義務(wù)出具的擔(dān)保

議題背景信息

IFRIC收到一項(xiàng)咨詢，關(guān)于主體如何對(duì)其出具的擔(dān)保進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

該咨詢?cè)谥黧w單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的背景下描述了三種情形。根據(jù)背景信息，主體針對(duì)某一合營(yíng)企業(yè)的義務(wù)出具了多類合同擔(dān)保，具體包括：若合營(yíng)企業(yè)未能履行其服務(wù)合同或合伙協(xié)議項(xiàng)下的合同義務(wù)，且未按期支付款項(xiàng)時(shí)，主體需向銀行、客戶或其他第三方承擔(dān)付款責(zé)任的情形。

問題：主體所出具的擔(dān)保是否構(gòu)成應(yīng)依據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同；若不構(gòu)成，應(yīng)適用其他哪些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

IFRIC收集的證據(jù)表明，實(shí)務(wù)中主體常為其合營(yíng)企業(yè)及其他主體（如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、子公司或第三方）的義務(wù)提供擔(dān)保，且此類擔(dān)保的條款與條件具有多樣性。IFRIC同時(shí)觀察到，與已出具擔(dān)保會(huì)計(jì)處理相關(guān)的問題，既存在于主體單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，也存在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中。

已出具擔(dān)保應(yīng)適用哪些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？

擔(dān)保條款與條件的分析

擔(dān)?？赏ㄟ^多種形式產(chǎn)生或出具，向相關(guān)方轉(zhuǎn)移不同的權(quán)利與義務(wù)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)“擔(dān)?！弊鞒雒鞔_定義，亦無單一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可覆蓋所有擔(dān)保類型。

主體對(duì)其出具的擔(dān)保進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求（含適用范圍規(guī)定），而非基于主體自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)性質(zhì)。主體需運(yùn)用職業(yè)判斷以確定所出具擔(dān)保應(yīng)適用的具體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；作出該判斷時(shí)，主體必須分析擔(dān)保的全部條款與條件（無論明示或隱含），除非該等條款與條件不具備實(shí)質(zhì)意義。

該擔(dān)保是否構(gòu)成財(cái)務(wù)擔(dān)保合同？

依據(jù)IFRS 9、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS 15）及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）的適用范圍規(guī)定，主體需首先判斷其出具的擔(dān)保是否屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。IFRS 9對(duì)“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的定義為：“當(dāng)特定債務(wù)人到期不能按照最初或修改后的債務(wù)工具條款償付債務(wù)時(shí)，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同”。需注意的是，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義中涉及的“債務(wù)工具”一詞，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未被單獨(dú)定義。IFRIC經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中對(duì)“債務(wù)工具”的含義存在解釋差異。

IFRS 9第2.1(e)(iii)段與IFRS 17第7(e)段明確：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同屬于IFRS 9（及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：列報(bào)》（IAS 32）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》（IFRS 7））的適用范圍，但存在一項(xiàng)例外情形——若發(fā)行方此前已明確將此類財(cái)務(wù)擔(dān)保合同視為保險(xiǎn)合同且對(duì)其采用了保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理方法，則發(fā)行方可選擇適用IFRS 9（及IAS 32、IFRS 7）或IFRS 17。IFRS 9第2.1(e)(iii)段進(jìn)一步規(guī)定：“發(fā)行方可就合同逐一作出選擇，但對(duì)每一份合同作出的選擇是不可撤銷的”。

該擔(dān)保是否構(gòu)成保險(xiǎn)合同？

若主體判定其出具的擔(dān)保不構(gòu)成財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，則需進(jìn)一步考慮該擔(dān)保是否符合IFRS 17所定義的“保險(xiǎn)合同”。需明確的是，IFRS 17適用于所有保險(xiǎn)合同，而無論出具該合同的主體類型為何。

IFRS 17將“保險(xiǎn)合同”定義為“合同一方（簽發(fā)人）同意，在某特定的不確定未來事項(xiàng)（保險(xiǎn)事項(xiàng)）對(duì)保單持有人產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償，從而承擔(dān)源于合同另一方（保單持有人）重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同”。IFRS 17將“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”定義為“從合同持有人轉(zhuǎn)移至合同簽發(fā)人的除金融風(fēng)險(xiǎn)之外的風(fēng)險(xiǎn)”。關(guān)于“保險(xiǎn)合同”和“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”定義的進(jìn)一步應(yīng)用指南見準(zhǔn)則的B2至B30段。

主體還考慮IFRS 17第3至13段中的適用范圍規(guī)定，包括：

1、IFRS 17第7段——將可能符合保險(xiǎn)合同定義的若干項(xiàng)目排除在該準(zhǔn)則的適用范圍之外；以及

2、IFRS 17第8至8A段——如果滿足這些段落中規(guī)定的條件，主體可選擇將符合保險(xiǎn)合同定義的合同納入IFRS 17的適用范圍。

其他可能適用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求

如果主體得出結(jié)論認(rèn)為其出具的擔(dān)保既不是財(cái)務(wù)擔(dān)保合同也不是保險(xiǎn)合同，則該主體考慮國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的其他要求以確定如何對(duì)該擔(dān)保進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這些要求包括：

1、IFRS 9——如果擔(dān)保屬于貸款承諾（參見IFRS 9第2.3段）或衍生工具（如IFRS 9附錄A所定義），或者以其他方式符合IAS 32所定義的金融負(fù)債，則該準(zhǔn)則可能適用。

2、IFRS 15——如果擔(dān)保的對(duì)方是客戶，且該擔(dān)保不在其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)（參見IFRS 15第5至8段），則該準(zhǔn)則可能適用。

3、IAS 37——只有當(dāng)擔(dān)保產(chǎn)生不在其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)的準(zhǔn)備、或有負(fù)債或或有資產(chǎn)時(shí)，該準(zhǔn)則才適用（參見IAS 37第5段）。

結(jié)論

IFRIC指出，主體對(duì)其所出具的擔(dān)保進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求（含適用范圍規(guī)定），而非基于主體自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)性質(zhì)。在確定適用于其出具的擔(dān)保的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及考慮擔(dān)保合同的具體事實(shí)和情況以及條款和條件時(shí)，主體需運(yùn)用判斷。

IFRIC注意到，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2024年4月的會(huì)議上討論了在對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義中“債務(wù)工具”一詞的解釋方面存在的實(shí)務(wù)差異。IASB決定在其下一次議程咨詢中考慮與財(cái)務(wù)擔(dān)保合同相關(guān)的更廣泛應(yīng)用問題，包括財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義中“債務(wù)工具”一詞的含義。因此，IFRIC得出結(jié)論認(rèn)為，當(dāng)確定一項(xiàng)擔(dān)保是否應(yīng)作為財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，主體在解釋“債務(wù)工具”一詞的含義時(shí)需運(yùn)用判斷。

關(guān)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的適用范圍規(guī)定，IFRIC得出結(jié)論認(rèn)為，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的原則和要求為主體確定如何對(duì)其出具的擔(dān)保進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提供了充分的基礎(chǔ)。

因此，IFRIC決定不在其工作計(jì)劃中增加準(zhǔn)則制定項(xiàng)目。

三、學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)

議題背景信息

IFRIC收到一項(xiàng)咨詢，關(guān)于教育機(jī)構(gòu)確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入的期間。

具體背景信息

1、學(xué)生每年在教育機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)約10個(gè)月（學(xué)年），并有約兩個(gè)月的暑假；

2、在暑假期間，教育機(jī)構(gòu)的教學(xué)人員休四周假，其余時(shí)間用于：

（1）完成上一學(xué)年的相關(guān)工作（例如，批改試卷和頒發(fā)證書）；

（2）為下一學(xué)年做準(zhǔn)備（例如，為上一學(xué)年考試不及格的學(xué)生安排補(bǔ)考以及制定課程表和教學(xué)材料）；以及

3、在教學(xué)人員休假的四周期間：

（1）教學(xué)人員仍受雇于教育機(jī)構(gòu)并領(lǐng)取工資，但不提供教學(xué)服務(wù)，也不從事其他與提供教育服務(wù)相關(guān)的活動(dòng)；

（2）教育機(jī)構(gòu)的非教學(xué)人員提供一些行政支持（例如，回復(fù)郵件咨詢、處理過往記錄查詢）；并且

（3）該教育機(jī)構(gòu)繼續(xù)接收并支付諸如信息技術(shù)服務(wù)和清潔服務(wù)等費(fèi)用。

根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS 15），教育機(jī)構(gòu)應(yīng)將學(xué)費(fèi)收入在一段時(shí)間內(nèi)予以確認(rèn)。

問題：教育機(jī)構(gòu)是否需要在學(xué)年（10個(gè)月）內(nèi)平均確認(rèn)該收入，在年度報(bào)告期間（12個(gè)月）內(nèi)平均確認(rèn)，還是在其他期間確認(rèn)。

結(jié)論

IFRIC收集的證據(jù)表明，學(xué)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)處理不存在多樣性。證據(jù)表明，這些教育機(jī)構(gòu)在確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入的期間存在差異，這是由于不同的事實(shí)和情況造成的，并非反映學(xué)費(fèi)收入會(huì)計(jì)處理的多樣性。

IFRIC根據(jù)其調(diào)查結(jié)果得出結(jié)論，咨詢中所述事項(xiàng)未產(chǎn)生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計(jì)劃中增加準(zhǔn)則制定項(xiàng)目。

四、因氣候相關(guān)支出產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的確認(rèn)

議題背景信息

IFRIC收到一項(xiàng)咨詢，關(guān)于主體購入碳信用的支出、研究活動(dòng)支出及開發(fā)活動(dòng)支出，是否滿足《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》（IAS 38）的確認(rèn)條件，從而應(yīng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

具體背景信息

1、該主體在2020年和2021年向其他方作出承諾，計(jì)劃在2030年前減少一定比例的碳排放（以下簡(jiǎn)稱“2030年承諾”）。

2、該主體已采取“積極行動(dòng)”，在其看來，已形成一套既定的實(shí)踐模式以實(shí)現(xiàn)其2030年承諾。這些積極行動(dòng)包括：（1）制定轉(zhuǎn)型計(jì)劃；（2）與“凈零排放關(guān)注型投資者”合作；（3）在其網(wǎng)站上公布其承諾和計(jì)劃；（4）加入旨在合作實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的聯(lián)盟；（5）在其財(cái)務(wù)報(bào)表和向投資者及其他方的報(bào)告中聲明其減排目標(biāo)；（6）將資金用于購買碳信用以及投資于旨在尋找減排解決方案以實(shí)現(xiàn)其2030年承諾的“創(chuàng)新項(xiàng)目”。

3、該主體的創(chuàng)新項(xiàng)目通常會(huì)組建由具備專業(yè)知識(shí)、技能和其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)的人員組成的團(tuán)隊(duì)，為該主體或其所在行業(yè)創(chuàng)造和開發(fā)特定的減排解決方案，并將產(chǎn)生知識(shí)產(chǎn)權(quán)。

4、該主體的投資者、保險(xiǎn)公司和銀行已基于該主體的行動(dòng)作出了自身的轉(zhuǎn)型承諾。

5、該主體已認(rèn)定其2030年承諾以及后續(xù)的積極行動(dòng)已形成一項(xiàng)推定或法定義務(wù)，適用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》。

正如2024年4月議程決議“氣候相關(guān)承諾”（IAS 37）中所述，如果主體存在一項(xiàng)推定義務(wù)或法定義務(wù)，該主體在確定是否確認(rèn)一項(xiàng)用于履行該義務(wù)的成本的準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)考慮IAS 37第14段中的條件。IFRIC還注意到，主體會(huì)分別評(píng)估是否確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)費(fèi)用。

問題：在2024年度報(bào)告期間，該主體為獲取碳信用以及在研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)中的支出，如背景信息所述，這些活動(dòng)產(chǎn)生了創(chuàng)新項(xiàng)目中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，是否滿足IAS 38中關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

額外背景信息

IASB一直在研究并就污染物定價(jià)機(jī)制（PPMs）的普遍性和重要性與利益相關(guān)者進(jìn)行交流，其中包括碳信用的使用。雖然關(guān)于PPMs的項(xiàng)目仍列在其儲(chǔ)備清單中，但I(xiàn)ASB預(yù)計(jì)將在下次議程咨詢期間決定是否將有關(guān)PPMs會(huì)計(jì)處理的項(xiàng)目添加到其工作計(jì)劃中。

因此，IFRIC并未將有關(guān)取得碳信用的會(huì)計(jì)處理問題與IASB有關(guān)PPMs的研究分開考慮。相反，IFRIC僅考慮了有關(guān)研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)支出的會(huì)計(jì)處理問題。

結(jié)論

IFRIC收集的證據(jù)表明，在研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)支出的會(huì)計(jì)處理方面不存在重大差異。IFRIC根據(jù)其調(diào)查結(jié)果得出結(jié)論，咨詢中所述事項(xiàng)未產(chǎn)生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計(jì)劃中增加準(zhǔn)則制定項(xiàng)目。

五、評(píng)估惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的指標(biāo)

議題背景信息

IFRIC收到一項(xiàng)咨詢，關(guān)于應(yīng)用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》（IAS 29）以確定經(jīng)濟(jì)體何時(shí)進(jìn)入惡性通貨膨脹。具體而言：

1、在評(píng)估經(jīng)濟(jì)體是否進(jìn)入惡性通貨膨脹時(shí)，是否應(yīng)綜合考慮IAS 29第3段所列的全部指標(biāo)？包括當(dāng)其中一項(xiàng)指標(biāo)已滿足時(shí)，是否仍需考慮其他所有指標(biāo)？

2、若存在相關(guān)性，IAS 29是否要求考慮該準(zhǔn)則第3段所列指標(biāo)之外的其他指標(biāo)？

3、IAS 29是否要求子公司（在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中）與母公司（在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中）就經(jīng)濟(jì)體進(jìn)入惡性通貨膨脹的時(shí)點(diǎn)達(dá)成一致結(jié)論？

調(diào)查結(jié)果

IFRIC收集的證據(jù)表明，各方對(duì)“如何評(píng)估經(jīng)濟(jì)體進(jìn)入惡性通貨膨脹的判斷標(biāo)準(zhǔn)”的理解基本一致，未發(fā)現(xiàn)顯著分歧。具體而言：

1、利益相關(guān)方不會(huì)僅依據(jù)IAS 29第3段所列的單一指標(biāo)，就判定經(jīng)濟(jì)體已進(jìn)入惡性通貨膨脹；

2、當(dāng)存在相關(guān)性時(shí)，利益相關(guān)方會(huì)考慮IAS 29第3段所列指標(biāo)之外的其他相關(guān)指標(biāo)；

3、采用相同編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，集團(tuán)內(nèi)不同層級(jí)主體對(duì)同一問題的判斷結(jié)論不存在差異。

此外，證據(jù)表明，利益相關(guān)方在評(píng)估IAS 29第3段指標(biāo)時(shí)需運(yùn)用職業(yè)判斷，且可能對(duì)所列指標(biāo)或其他指標(biāo)賦予不同權(quán)重。

結(jié)論

IFRIC根據(jù)其調(diào)查結(jié)果得出結(jié)論，咨詢中所述事項(xiàng)未產(chǎn)生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計(jì)劃中增加準(zhǔn)則制定項(xiàng)目。

結(jié)束語

IFRIC自成立以來，密切跟蹤國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球?qū)嵤┻^程中的問題，積極、及時(shí)、有效地解決相關(guān)問題，確保準(zhǔn)則在全球的一致應(yīng)用。2025年，IFRIC繼續(xù)對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)施和應(yīng)用提供技術(shù)支持，其工作取得明顯成效。對(duì)于IFRIC發(fā)布的議程決議，公司應(yīng)有足夠的時(shí)間實(shí)施因議程決議而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)政策變更，盡快將需要進(jìn)行的會(huì)計(jì)政策變更反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。