編者按：2024年12月25日，全國人大常委會通過《增值稅法》，2025年12月19日，國務(wù)院通過《增值稅法實施條例》（以下簡稱實施條例），兩者均于2026年1月1日起正式施行，標(biāo)志著我國增值稅制度正式告別“暫行條例”時代，邁入“稅收法定”的新時代。實施條例整合了過去《增值稅暫行條例》《增值稅暫行條例實施細(xì)則》《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）等出口退稅規(guī)范性文件的相關(guān)內(nèi)容，并在跨境應(yīng)稅范圍、一般納稅人認(rèn)定與登記、不得抵扣進(jìn)項稅額、出口退稅等方面進(jìn)行了規(guī)則重構(gòu)，對市場主體產(chǎn)生重大影響。本文擬對增值稅規(guī)則變化的內(nèi)容予以分析解讀，以期幫助納稅人理解新規(guī)則、應(yīng)對新變化。

01

跨境應(yīng)稅行為遵循消費地原則，征稅范圍整體擴(kuò)大

過去，針對境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的稅務(wù)界定，立法模式采用正向列舉與反向排除相結(jié)合的方式，一方面，正向列舉規(guī)定了“銷售方或購買方在境內(nèi)”即視為在境內(nèi)銷售，另一方面，通過反向排除條款，規(guī)定“境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)、完全在境外使用的無形資產(chǎn)、出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)”不屬于境內(nèi)銷售。由于正向列舉的范圍和反向排除的范圍存在交叉，在邏輯上會產(chǎn)生一定的矛盾。舉例來說：境外企業(yè)在境外向境內(nèi)企業(yè)提供完全在境外發(fā)生的會展服務(wù)。從正向來看，會展服務(wù)的購買方在境內(nèi)，屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)；從反向來看，會展服務(wù)完全在境外發(fā)生，又不屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)。此外，對于“完全在境外發(fā)生”或“完全在境外使用”的界定缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，實踐中容易引發(fā)爭議。有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”應(yīng)同時符合三個條件：其一，銷售方在境外提供；其二，購買方在境外接受；其三，購買方接受境外應(yīng)稅行為時付款的地址、電話、銀行所在地、服務(wù)發(fā)生地等要素均在境外。從語義角度分析，前兩個條件基本得到廣泛認(rèn)可，即服務(wù)完全在境外發(fā)生應(yīng)當(dāng)包括服務(wù)提供地和服務(wù)消費地在境外這兩個條件，但是第三個條件則爭議較大，將付款地址、銀行所在地等要素作為服務(wù)與境內(nèi)存在聯(lián)結(jié)的判定標(biāo)準(zhǔn)，似乎有擴(kuò)大解釋之嫌。

實施條例采用更簡潔明確的抽象規(guī)定和正向列舉的方式，避免了立法邏輯矛盾，同時概念內(nèi)涵更加明確。部分情形征稅范圍縮減，但部分情形有所擴(kuò)大。具體而言：

第一，《增值稅法》沒有將購買方在境內(nèi)的情形一律認(rèn)定為在境內(nèi)銷售，而是直接明確了服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費才屬于在境內(nèi)銷售，從上位法角度就確立了服務(wù)、無形資產(chǎn)的消費地征稅原則，實施條例對“在境內(nèi)消費”的抽象規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，立法邏輯清晰。

第二，對銷售服務(wù)來說，明確“服務(wù)在境外現(xiàn)場消費”不屬于征稅范圍，從語義角度分析，在境外現(xiàn)場消費應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)提供地和消費地均在境外，沒有強(qiáng)調(diào)付款地址等交易要素必須全部在境外，解決了過去“完全在境外發(fā)生”的構(gòu)成要件認(rèn)定爭議，相較過去來看征收范圍稍有縮小。如前例，新規(guī)則下，即便購買方在境內(nèi)付款，但由于會展服務(wù)在境外現(xiàn)場提供、現(xiàn)場消費，也不屬于境內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)，境外企業(yè)無需在我國繳納增值稅。

第三，對于銷售無形資產(chǎn)來說，管轄權(quán)擴(kuò)張，征稅范圍擴(kuò)大?！霸诰惩猬F(xiàn)場消費”的例外條款只針對服務(wù)，不針對無形資產(chǎn)，而實施條例規(guī)定境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售無形資產(chǎn)，都屬于境內(nèi)銷售，實際上將過去“無形資產(chǎn)完全在境外使用”這一例外也刪去了，這意味著無論無形資產(chǎn)的使用地是否在境外，只要購買方在境內(nèi)，即納入境內(nèi)應(yīng)稅范圍，征稅范圍大大擴(kuò)張。舉例來說：境內(nèi)影視公司購買了境外企業(yè)持有的某暢銷小說的著作權(quán)，并約定著作權(quán)僅許可在境外使用，境內(nèi)影視公司又委托境外編劇在境外將小說改編成影視作品并在境外上映，雖然著作權(quán)完全在境外使用，但因購買方在境內(nèi)，境外企業(yè)也需要在我國繳納增值稅。

第四，對服務(wù)、無形資產(chǎn)整體來說，新增一項條款，只要境外主體銷售的服務(wù)、無形資產(chǎn)與境內(nèi)的貨物、不動產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)，也屬于境內(nèi)應(yīng)稅范圍。需要特別注意的是，本條款沒有強(qiáng)調(diào)服務(wù)、無形資產(chǎn)的購買方。也就是說，即便境外主體向境外主體銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，只要與境內(nèi)貨物、不動產(chǎn)、自然資源相關(guān)，也屬于境內(nèi)銷售。例如，境外企業(yè)A在我國境內(nèi)以故宮為主要拍攝地拍攝電影，后將著作權(quán)銷售給境外企業(yè)B，即便銷售方、購買方均在境外，因該著作權(quán)無形資產(chǎn)與境內(nèi)不動產(chǎn)直接相關(guān)，按前文理解需要在我國繳納增值稅。再如，境外企業(yè)A向境外企業(yè)B銷售建筑改造設(shè)計服務(wù)，該設(shè)計服務(wù)未來將用于在中國境內(nèi)改造建筑，雖然設(shè)計服務(wù)提供地、消費地都在境外，也完全在境外發(fā)生，但因指向中國不動產(chǎn)，也屬于與境內(nèi)不動產(chǎn)直接相關(guān)。筆者認(rèn)為，本條實際強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)、無形資產(chǎn)的形成過程或者指向?qū)ο螅m然服務(wù)、無形資產(chǎn)完全在境外提供、消費，但如果其形成過程在境內(nèi)，與境內(nèi)貨物、不動產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)，或者服務(wù)、無形資產(chǎn)指向的對象是境內(nèi)貨物、不動產(chǎn)、自然資源的，按照實施條例規(guī)定也將納入征稅范圍。但對本款的理解有待于財政部、稅務(wù)總局細(xì)化規(guī)定予以驗證。

02

一般納稅人認(rèn)定規(guī)則重構(gòu)

從一般納稅人認(rèn)定規(guī)則來看，實施條例相較過去的體系更加清晰、邏輯更加精準(zhǔn)。實施條例是以計稅方法界定納稅人類型，適用一般計稅方法的，無論是否辦理登記，都屬于一般納稅人。同時超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，就必須適用一般計稅方法，小規(guī)模納稅人會計核算健全、能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料辦理一般納稅人登記的，可以選擇適用一般計稅方法。此外，實施條例下的一般納稅人登記更偏向于一種管理性登記，而非資格性登記，銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)的，即便不辦理登記也需要適用一般計稅方法，同時也有權(quán)取得專用發(fā)票、作進(jìn)項抵扣。而舊規(guī)則較為混亂，首先，《增值稅暫行條例》及實施細(xì)則沒有對一般納稅人作出定義，財稅〔2016〕36號附件1雖有定義，但其屬于“營改增”文件，只規(guī)范服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)應(yīng)稅行為，不涵蓋貨物，導(dǎo)致無法包容全部應(yīng)稅行為。其次，舊規(guī)則下，一般納稅人登記全稱一般納稅人資格登記，結(jié)合財稅〔2016〕36號附件1的規(guī)定，如果銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)又不辦理登記，則不具備進(jìn)項抵扣和專用發(fā)票使用的資格。

實施條例還明確了一般納稅人生效時間。對超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，自超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期起按照一般計稅方法計算繳納增值稅，同時，成為一般納稅人后不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，這對過去存在少繳稅款問題的小規(guī)模納稅人影響重大，稅務(wù)風(fēng)險顯著提升。結(jié)合新生效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)事項的公告》來說：

過去，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第6號，已失效）規(guī)定，“稽查查補銷售額”計入查補稅款申報當(dāng)月(或當(dāng)季)的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查追繳小規(guī)模納稅人少繳稅款時，小規(guī)模納稅人少繳稅款對應(yīng)的銷售額計入檢查期間銷售額，并非追溯計入少繳稅款所屬期間，檢查期間銷售額如超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，小規(guī)模納稅人才在當(dāng)期轉(zhuǎn)為一般納稅人，此后，再按照一般計稅方法計算繳納增值稅。而對于少繳稅款所屬期間，仍然按照小規(guī)模納稅人簡易計稅方式，即“銷售額×征收率”計算補繳增值稅。

現(xiàn)在，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2026年第2號）第三條規(guī)定，“年應(yīng)征增值稅銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或四個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額。納稅人因自行補充或更正、風(fēng)控核查、稽查查補等調(diào)整的銷售額，應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時間計入對應(yīng)稅款所屬期銷售額”。第六條規(guī)定，“除本公告第十一條規(guī)定外，納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，一般納稅人生效之日為超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期1日”。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查追繳小規(guī)模納稅人少繳稅款時，小規(guī)模納稅人少繳稅款對應(yīng)的銷售額計入少繳稅款所屬期間，少繳稅款所屬期間的銷售額如超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，則采用一般計稅方法，即按照“銷項稅額（銷售額×稅率）-進(jìn)項稅額”的計算方式補繳增值稅，同時由于少繳稅款當(dāng)期到稽查當(dāng)期，小規(guī)模納稅人按照簡易計稅方法計稅的，需要逐期調(diào)整按照一般計稅方法計稅。如前所述，對追溯調(diào)整的各期采購支出，取得專用發(fā)票的，也允許作抵扣用途確認(rèn)。如果當(dāng)時未取得專用發(fā)票，也可以補開專用發(fā)票，并作用途確認(rèn)。

但需要說明的是，國家稅務(wù)總局公告2026年第2號第十一條也明確了溯及力問題，對于2026年以前年度少繳稅款的小規(guī)模納稅人，補繳稅款對應(yīng)的銷售額計入稅款所屬期間導(dǎo)致超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，一般納稅人生效時間也為2026年1月1日，也就是說，少繳稅款仍按照簡易計稅補繳，少繳稅款當(dāng)期到2025年12月31日各期已納稅額不再調(diào)整，但2026年1月1日到稽查期間需要調(diào)整為一般計稅方法，并計算補繳稅款。整體來看，小規(guī)模納稅人少繳稅款的，不僅僅是補繳當(dāng)期稅款那么簡單，還可能涉及到追溯調(diào)整各期已納稅額，少繳稅款的成本大大增加。

03

混合銷售的內(nèi)涵及判定規(guī)則發(fā)生變化

“營改增”前，一項銷售行為可能既包含增值稅應(yīng)稅行為，也包含營業(yè)稅應(yīng)稅行為，例如銷售電梯同時附帶安裝服務(wù)。因此，混合銷售的實質(zhì)內(nèi)涵為一項銷售行為涉及不同稅種?！盃I改增”后，營業(yè)稅退出歷史舞臺，混合銷售的實質(zhì)內(nèi)涵變?yōu)橐豁椾N售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)的行為，限于貨物與服務(wù)的組合。實施條例雖然沒有使用混合銷售的概念，但其相關(guān)條款規(guī)制對象實質(zhì)為混合銷售行為，混合銷售的實質(zhì)內(nèi)涵再次發(fā)生改變，為一項應(yīng)稅交易涉及主要業(yè)務(wù)及附屬業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)的稅率、征收率不同，且業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系，不再局限于貨物與服務(wù)的組合，相較于過去，內(nèi)涵明顯擴(kuò)大。

此外，混合銷售處理規(guī)則也發(fā)生了變化。舊規(guī)則以納稅人的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為依據(jù)，實踐中，往往出現(xiàn)稅負(fù)不公平現(xiàn)象，有損稅收中性原則。如以經(jīng)營貨物為主業(yè)的納稅人發(fā)生混合銷售，盡管涉及的服務(wù)價值更大，也要按照貨物高稅率繳納增值稅；相反，如以非經(jīng)營貨物為主業(yè)的納稅人發(fā)生混合銷售，盡管涉及的貨物價值更大，也要按照服務(wù)低稅率繳納增值稅。實施條例則以每一筆應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)為依據(jù)，并非以納稅人整體主要經(jīng)營業(yè)務(wù)一概而論，相較過去更加精細(xì)化，貼合經(jīng)濟(jì)交易實質(zhì)。舉例來說：運輸企業(yè)提供快遞業(yè)務(wù)，收派服務(wù)與運輸服務(wù)之間具有密不可分的關(guān)系，該項業(yè)務(wù)中，收派服務(wù)為主業(yè)務(wù)，稅率為6%，運輸為附屬業(yè)務(wù)，稅率為9%，收派服務(wù)是核心目的，運輸服務(wù)是為實現(xiàn)收派服務(wù)的必要補充并以收派服務(wù)的發(fā)生為前提，體現(xiàn)了快遞業(yè)務(wù)的核心，應(yīng)當(dāng)按照收派服務(wù)征稅。未來認(rèn)定主要業(yè)務(wù)與附屬業(yè)務(wù)成為關(guān)鍵，判定規(guī)則主要為“交易實質(zhì)與目的”，納稅人應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，做好應(yīng)對。

04

價外費用概念退出歷史舞臺，涉稅爭議減少

過去，價外費用立法采取的是“正向列舉+兜底表述+反向排除”模式，先羅列了實踐中以各種名義變相收取銷售額的情形，為了掛一漏萬，又加入了“其他各種性質(zhì)的價外收費”的兜底性規(guī)定，同時又列舉了應(yīng)予以排除的內(nèi)容，納稅人需要逐一判斷收取的款項是否屬于價外費用，尤其是代收代付費用、違約金等事項比較復(fù)雜，容易產(chǎn)生爭議。新規(guī)則下，刪除了價外費用的概念，用全部價款代替，表述更加簡潔，是否構(gòu)成銷售額的核心在于是否與發(fā)生的應(yīng)稅交易有關(guān)，簡化判斷環(huán)節(jié)的同時也減少了爭議。以違約金為例，過去，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)較為機(jī)械地適用法條，只要銷售方收取了購買方的違約金，就天然地認(rèn)為違約金屬于價外費用，對銷售方?jīng)]有做納稅申報的，還存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定構(gòu)成偷稅風(fēng)險?，F(xiàn)在，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定違約金是否屬于全部價款，需要考量違約金的收取是否與應(yīng)稅交易相關(guān)。如簽訂購銷合同的雙方因購買方違約導(dǎo)致合同未履行，合同銷售方如收到購買方的違約金，由于所依附的應(yīng)稅交易并不存在，收取的違約金與應(yīng)稅交易無關(guān)，自然也不屬于全部價款的組成部分。

05

銷售額核定規(guī)則與反避稅規(guī)則共同保障增值稅稅基

“營改增”以前，實施細(xì)則規(guī)定的銷售額核定規(guī)則適用于兩類情形，一是價格明顯偏低無正當(dāng)理由，二是視同銷售無銷售額的行為。財稅〔2016〕36號附件1對第一種情形作出兩處調(diào)整，一是增加了價格明顯偏高的情形，二是無正當(dāng)理由調(diào)整為不具有合理商業(yè)目的，此外延續(xù)了視同銷售核定銷售額的規(guī)定。整體來看存在三個問題，一是反避稅規(guī)則雜糅。視同銷售主要適用于無償轉(zhuǎn)讓行為以及集體福利、個人消費事項，其特點是沒有取得對價，沒有產(chǎn)生銷售額。而價格明顯偏低或偏高，是有銷售額，但銷售額不具有正當(dāng)性或合理性。所以二者的調(diào)整邏輯應(yīng)當(dāng)是不同的，前者由于本身無銷售額，調(diào)整目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是找到一個公允的銷售額，后者有銷售額，調(diào)整目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是讓銷售額具備正當(dāng)性、合理性，但正當(dāng)、合理的價格應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的個性，該價格并不一定是市場價格或公允價值，應(yīng)當(dāng)更多參照同期同類價格確定。二是反避稅規(guī)則不周延。反避稅規(guī)則調(diào)整的對象是避稅行為，定價只是避稅行為的一種手段，也可以通過其他方式實現(xiàn)稅收利益，例如對納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行籌劃。舊規(guī)則反避稅更多關(guān)注銷售額，不能涵蓋全部情形。三是無正當(dāng)理由和不具有合理商業(yè)目的混用。無正當(dāng)理由，舉證責(zé)任在于納稅人，納稅人需要就理由作出說明，只要無法說明、舉證，就需要承擔(dān)不利后果。不具有合理商業(yè)目的，舉證責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需要證明納稅人存在減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者提前退稅、多退稅款等目的。

從《增值稅法》和實施條例規(guī)定來看，解決了大部分立法矛盾問題，但筆者認(rèn)為仍存在遺留問題。一是將價格明顯偏低或偏高的調(diào)整情形限定在無正當(dāng)理由，增加了納稅人的舉證責(zé)任。何為正當(dāng)理由，現(xiàn)行稅法的規(guī)定寥寥，在個人所得稅相關(guān)規(guī)則中有所列舉，但缺乏原則性規(guī)定，這就容易導(dǎo)致實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對正當(dāng)理由限縮解釋。從稅法基本原則分析，增值稅的重要原則是中性原則，要減少對市場行為的干預(yù)，定價高與低，本就是市場主體自由選擇的結(jié)果，不違反法律規(guī)定，稅法的調(diào)整必須有充分確切的理由。況且價格偏低或偏高，減少或增加了銷售方的銷項稅額，又等額增加或減少了購買方的進(jìn)項稅額，一般情況下不會對稅收利益造成減損，這種調(diào)整的必要性就有欠妥當(dāng)。筆者認(rèn)為，反避稅的對象應(yīng)當(dāng)具備無合理商業(yè)目的這一要件，如一方存在進(jìn)項留抵，通過高報銷售額幫助另一方多抵扣稅款，造成整體稅收利益減損。二是對視同銷售，《增值稅法》規(guī)定按照市場價格確定銷售額，雖然將視同銷售行為剝離出來單獨予以規(guī)定，但仍不甚合理。視同銷售是沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的，納稅人缺乏納稅必要現(xiàn)金，這種情況下一律按照市場價格確定銷售額，可能造成稅負(fù)偏高，同樣有違中性原則。對于外購貨物、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、金融商品的視同銷售行為，應(yīng)允許納稅人按照歷史成本確定銷售額，不增加銷售方納稅義務(wù)，同時對購買方而言，如其再轉(zhuǎn)讓取得的應(yīng)稅對象，需要就全部增值納稅，不會造成稅款的流失。

06

新增不得抵扣非應(yīng)稅交易概念

在“營改增”以前，增值稅制是存在非增值稅應(yīng)稅項目這一概念的，當(dāng)時暫行條例規(guī)定了用于非增值稅應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項稅額不得抵扣，非增值稅應(yīng)稅項目主要針對營業(yè)稅應(yīng)稅項目。“營改增”以后，營業(yè)稅退出歷史舞臺，2017年修訂的增值稅暫行條例也刪去了非增值稅應(yīng)稅項目這一概念。但整體來看，增值稅應(yīng)稅行為并非包羅萬象的，市場行為中還有很多非應(yīng)稅行為的存在，例如轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款債權(quán)，以及資產(chǎn)重組中資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債、勞動力一并轉(zhuǎn)讓等等。如果采購應(yīng)稅項目用于這些非應(yīng)稅項目，按照暫行條例的規(guī)定來看，不能得出必須進(jìn)項轉(zhuǎn)出的結(jié)論。

實施條例重新引入了不得抵扣非應(yīng)稅交易這一概念，對于法律規(guī)定的增值稅征稅范圍（境內(nèi)銷售和視同銷售）以外的行為，除明確排除的四種行為外，都屬于不得抵扣非應(yīng)稅交易。可以預(yù)見的是，未來對于采購項目的用途，可能作出更加細(xì)化的征管規(guī)定，同時也要求財務(wù)人員具備更高的素質(zhì)，納稅人要準(zhǔn)確判定購入項目的最終用途是否屬于不得抵扣項目。例如納稅人從事股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，接受律所提供的股權(quán)轉(zhuǎn)讓咨詢服務(wù)，取得專用發(fā)票，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于不得抵扣非應(yīng)稅交易，咨詢發(fā)票對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣。需要強(qiáng)調(diào)的是，如果采購項目同時用于可抵扣項目和不得抵扣項目，同時進(jìn)項稅額是可以區(qū)分的，可以直接區(qū)分不得抵扣進(jìn)項稅額，只有在無法區(qū)分的情況下，才需要按銷售額或銷售收入占比，確定不得抵扣進(jìn)項稅額。此外，將四種行為從不得抵扣非應(yīng)稅交易中予以排除，筆者認(rèn)為是合理的，以員工提供勞務(wù)為例，其屬于非應(yīng)稅交易，但不屬于不得抵扣非應(yīng)稅交易，例如納稅人租入辦公室，取得專用發(fā)票，辦公室既是員工提供勞務(wù)的場所，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的場所，如果租金進(jìn)項稅額進(jìn)行區(qū)分，一是過于嚴(yán)苛，二是不具備可操作性。

此外，實施條例還強(qiáng)化了年度清算制度。其實在財稅〔2016〕36號附件1中，就有關(guān)于年度清算的表述。由于采購項目可能同時用于可抵扣項目和不可抵扣項目，在取得發(fā)票、確認(rèn)進(jìn)項稅額當(dāng)期可能無法正確區(qū)分，需要年度清算。但是囿于立法層級問題，此項規(guī)定過去執(zhí)行效果并不突出。實施條例明確，納稅人應(yīng)當(dāng)按照銷售額或者收入占比逐期計算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項稅額的，于次年1月的納稅申報期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算，對劃分方式和清算期限都作出了明確規(guī)定，未來將成為一項常態(tài)化征管措施。如果納稅人對混用進(jìn)項稅額不作區(qū)分，全部抵扣，可能構(gòu)成危害稅收征管罪司法解釋下的“虛抵進(jìn)項稅額”的逃稅行為。

07

固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)進(jìn)項抵扣規(guī)則發(fā)生重大變化

我國增值稅制最早是生產(chǎn)型增值稅，即以貨勞銷售收入扣除原材料、中間產(chǎn)品價值后的余額為增值額，不扣除固定資產(chǎn)價值，宏觀來看，增值額應(yīng)當(dāng)與國民生產(chǎn)總值一致。2008年國務(wù)院推動生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變，允許納稅人抵扣購入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。根據(jù)過去規(guī)定，外購固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)，如果專用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費，則進(jìn)項稅額全部不得抵扣，如果專用于一般計稅項目，或者混用于一般計稅項目和其他項目的，則進(jìn)項稅額全部允許抵扣，即便混用也不需要進(jìn)行區(qū)分處理。

實施條例對此作出重大調(diào)整，取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，如果發(fā)生混用行為，即用于一般計稅項目的同時，又用于簡易計稅項目、免稅項目、不得抵扣非應(yīng)稅交易、集體福利、個人消費，屬于混合用途的長期資產(chǎn)，需要根據(jù)資產(chǎn)原值區(qū)分處理。資產(chǎn)原值不超過500萬元的，可以全額抵扣，資產(chǎn)原值超過500萬元的，可以先全額抵扣，但在混用期間，根據(jù)調(diào)整年限計算不允許抵扣項目對應(yīng)的不得抵扣進(jìn)項稅額，逐年調(diào)整。筆者認(rèn)為，此項規(guī)定并非否定消費型增值稅制，而是將稅制更加精細(xì)化、規(guī)范化，過去允許全額抵扣的稅制本就相對粗放，實際上減少了消費型增值稅的稅基。但未來長期資產(chǎn)進(jìn)項稅額的處理無疑更加復(fù)雜，需要納稅人做好稅務(wù)合規(guī)。

08

明確自然人應(yīng)稅交易扣繳義務(wù)，強(qiáng)化自然人增值稅稅收監(jiān)管

過去代扣代繳增值稅僅存在于非貿(mào)付匯領(lǐng)域，不適用于境內(nèi)增值稅應(yīng)稅行為。實施條例新增“自然人發(fā)生應(yīng)稅交易，由支付價款的境內(nèi)單位為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，大大強(qiáng)化了自然人增值稅監(jiān)管，有利于保障增值稅稅款足額入庫。過去，實踐中，境內(nèi)單位向自然人購買貨物、服務(wù)并支付款項時，僅需履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)，增值稅原則上由自然人自行申報繳納，即便如再生資源行業(yè)反向開票政策規(guī)定的情形，也屬于回收企業(yè)為自然人代為增值稅申報事項，系協(xié)助性質(zhì)，而非法定的代扣代繳義務(wù)，如果代為申報，也無需按照征管法六十九條規(guī)定的“應(yīng)扣未扣”行為承擔(dān)法律責(zé)任?，F(xiàn)在，境內(nèi)采購方的扣繳義務(wù)擴(kuò)大到增值稅，無疑是一個重大調(diào)整。筆者認(rèn)為，采購方負(fù)有代扣代繳義務(wù)，也應(yīng)當(dāng)賦予采購方進(jìn)項抵扣和稅前扣除的權(quán)利，尤其是實施條例明確了自然人屬于小規(guī)模納稅人，那么自然人發(fā)生應(yīng)稅行為，也至少應(yīng)當(dāng)建立代開專用發(fā)票的機(jī)制，扣繳義務(wù)人完成增值稅代扣代繳義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)允許其自行開具或從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得代開的增值稅專用發(fā)票。如此規(guī)定，還能夠減少企業(yè)因缺少源頭發(fā)票尋找第三方企業(yè)代開發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險，更與所承擔(dān)的法律責(zé)任相匹配。

09

強(qiáng)化出口退稅管理

過去，出口退稅規(guī)則立法層級較低，大量是以規(guī)范性文件的形式予以規(guī)范?，F(xiàn)在，出口退稅的立法等級明顯提高，屬于落實稅收法定原則的重大進(jìn)步，為規(guī)范出口退稅管理提供了更高層次的法律依據(jù)。具體來說：

首先，規(guī)定了出口貨物的概念，為打擊假報出口提供了具象化的規(guī)則。出口貨物是指向海關(guān)報關(guān)實際離境并銷售給境外單位或者個人的貨物，其構(gòu)成要件為：其一，貨物已經(jīng)向海關(guān)報關(guān)；其二，貨物實際離境；其三，貨物銷售給境外單位或個人，除了國務(wù)院規(guī)定的視同出口的貨物外，只要不符合任一條件，均有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為假報出口，出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注相關(guān)的出口退稅風(fēng)險。

其次，明確出口退（免）稅、免稅逾期申報的法律后果。舊規(guī)則先規(guī)定了出口企業(yè)在貨物報關(guān)出口之日的次月至次年4月30日前的期間，收齊退稅憑證后申報免抵退稅，否則，不得申報免抵退稅，同時規(guī)定對退免稅項目未申報的，適用免稅政策，對于免稅項目未申報的，視同內(nèi)銷。而后，對逾期未申報的規(guī)則又作出優(yōu)化，允許逾期后補申報，刪除適用免稅和適用內(nèi)銷政策法律后果，降低企業(yè)合規(guī)成本。實施條例對逾期未申報的出口業(yè)務(wù)，無論對退免稅項目還是免稅項目，一律視同內(nèi)銷，相較過去更加嚴(yán)格。至于申報期限的具體規(guī)定，出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)、緊密關(guān)注新出臺的出口退稅政策。

最后，委托代理征管口徑收緊。實施條例明確要求委托企業(yè)按照規(guī)定辦理委托手續(xù)，享受出口退稅政策，若未辦理的，由發(fā)貨人申報繳納增值稅，同樣產(chǎn)生視同內(nèi)銷的后果。