一、扣繳義務人可以成為逃稅罪實施的主體

《刑法》第201條第2款規(guī)定：“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?！睋?，扣繳義務人也可以成為逃稅罪實施的主體，對此并無爭議；但如果扣繳義務人不繳、少繳稅款數(shù)額巨大的，能否依照《刑法》第201條第1款關于納稅人逃稅數(shù)額巨大的規(guī)定處罰?

我們認為，應該適用。理由是：《刑法》第201條第2款關于扣繳義務人的規(guī)定，表明扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，在性質上與逃稅人的逃稅行為性質一樣，即具有同質性。根據“舉輕以明重”的解釋規(guī)則和罪責刑相適應原則，輕的行為都構成了犯罪，依照前罪法定刑處罰；則重的行為當然也應該適用前罪重的法定刑，不能因為《刑法》條文沒有“數(shù)額巨大的，依照第一款的規(guī)定處罰”的規(guī)定，就認為重的行為不適用第201條第1款規(guī)定的加重法定刑。對數(shù)額巨大的情形未明確予以規(guī)定，是基于立法技術的要求，根據刑法解釋規(guī)則當然可以得出重的行為也適用前款規(guī)定的結論。類似的立法例在《刑法》中并不少見，如《刑法》第180條第4款關于利用未公開信息交易罪的規(guī)定中，只有“情節(jié)嚴重的，依照第一款的規(guī)定處罰”,沒有“情節(jié)特別嚴重的”如何處理的規(guī)定，而該條第1款還有“情節(jié)特別嚴重”的規(guī)定。對此，根據“舉輕以明重”的解釋規(guī)則，并不影響得出“利用未公開信息交易情節(jié)特別嚴重的，依照該條第1款處罰”的結論。值得注意的是，根據《刑法》規(guī)定，扣繳義務人構成逃稅罪，沒有逃稅比例的要求，只需要逃稅數(shù)額達到相應的定罪量刑標準即可。

二、扣繳義務人不適用不予追究刑事責任的特別規(guī)定

《刑法修正案(七)》對逃稅罪增設了不予追究刑事責任的特別規(guī)定，即“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”。

有觀點認為，《刑法修正案(七)》關于逃稅罪不予追究刑事責任的特別規(guī)定，應該也適用于扣繳義務人。理由是從法律規(guī)定上看，逃稅罪的主體包括納稅人和扣繳義務人，只是二者構成本罪的行為方式有差異；既然是《刑法》賦予行為人的救濟機會，就應該一視同仁，而不應有所區(qū)別。但我們認為，從《刑法修正案(七)》關于逃稅罪不予追究刑事責任規(guī)定的文義分析，難以得出扣繳義務人亦適用該規(guī)定的結論。理由是：《刑法》第201條第4款明確將不予追究刑事責任特別規(guī)定的適用對象限定在該條第1款，即規(guī)定“有第一款行為”,而扣繳義務人構成逃稅罪的規(guī)定在該條第2款。如果立法者有意將《刑法》第201條第4款也適用于扣繳義務人逃稅的情形，則該條第4款應該表述為“有第一款、第二款行為”。此外，該規(guī)定是立法者賦予納稅人的一次機會，因為納稅人畢竟是將自己的金錢無償讓渡給國家；而扣繳義務人構成逃稅罪則不同，其是將扣繳的他人金錢應繳納給國家而不繳或少繳，從稅款來源上看二者是有本質區(qū)別的。

版權說明

本文來源于人民法院出版社《刑事審判實務》，主編為最高人民法院茅仲華、沈亮、李勇、何莉，清華大學教授周光權，關注【明稅】訂閱更多內容。