呂冰洋 中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授、中國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)論壇（CMF）主要成員

李彥璋 中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院博士研究生

本文節(jié)選自2025年第11期《財(cái)政研究》。

本文字?jǐn)?shù)：9717字

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政府如何征稅、征稅到什么程度，這既是財(cái)政的核心問(wèn)題，也是國(guó)家治理體系和治理能力建設(shè)的重要問(wèn)題。稅制結(jié)構(gòu)是提升國(guó)家能力和治理水平的關(guān)鍵制度基礎(chǔ)，直接影響財(cái)政汲取能力、宏觀經(jīng)濟(jì)治理能力乃至社會(huì)治理能力。黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，歷次重要會(huì)議均將優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)作為改革的核心議題。即將開啟的“十五五”時(shí)期（2026-2030年），是我國(guó)基本實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義現(xiàn)代化夯實(shí)基礎(chǔ)、全面發(fā)力的關(guān)鍵時(shí)期。面對(duì)戰(zhàn)略機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)并存、不確定難預(yù)料因素增多的復(fù)雜環(huán)境，稅制改革必須更好地服務(wù)于以中國(guó)式現(xiàn)代化全面推進(jìn)強(qiáng)國(guó)建設(shè)、民族復(fù)興偉業(yè)的戰(zhàn)略全局?！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十五個(gè)五年規(guī)劃的建議》（以下簡(jiǎn)稱《建議》）指出，要“完善地方稅、直接稅體系，健全經(jīng)營(yíng)所得、資本所得、財(cái)產(chǎn)所得稅收政策，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，保持合理的宏觀稅負(fù)水平”，并強(qiáng)調(diào)“增強(qiáng)宏觀政策取向一致性”“強(qiáng)化國(guó)家重大戰(zhàn)略任務(wù)和基本民生財(cái)力保障”“增加地方自主財(cái)力”。在此指引下，稅制改革一方面要為國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供穩(wěn)定、可持續(xù)的財(cái)力支撐，切實(shí)增強(qiáng)財(cái)政對(duì)高質(zhì)量發(fā)展和全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)的保障能力；另一方面，亟需主動(dòng)回應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)、人口結(jié)構(gòu)深刻變化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)加速演進(jìn)等新挑戰(zhàn)，推動(dòng)稅制結(jié)構(gòu)向更加規(guī)范、協(xié)調(diào)、高效的方向優(yōu)化，全面提升稅收在服務(wù)國(guó)家戰(zhàn)略、夯實(shí)現(xiàn)代財(cái)稅治理基礎(chǔ)中的制度功能。

當(dāng)前我國(guó)稅制運(yùn)行正面臨前所未有的結(jié)構(gòu)性壓力。從收入端看，近年來(lái)稅收和財(cái)政收入增速持續(xù)放緩，顯著低于歷史平均水平。2020-2024年，全國(guó)稅收收入名義年均增長(zhǎng)率為2.27%，一般公共預(yù)算收入年均增長(zhǎng)率為3.03%，而2010-2019年這兩個(gè)指標(biāo)的年均增長(zhǎng)率分別為10.46%和10.95%。與此同時(shí)，稅收收入和財(cái)政收入占GDP的比重也呈逐漸下降趨勢(shì)。自2019年實(shí)施大規(guī)模減稅降費(fèi)政策以來(lái)，稅收收入占GDP比重由2018年的16.71%逐年降至2024年的12.97%。這一水平不僅低于新興市場(chǎng)和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體（Emerging Markets,EM）約16%的平均水平，更顯著低于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體（Advanced Economies,AE）約25%的平均水平。若采用國(guó)際貨幣基金組織（IMF）可比口徑衡量廣義財(cái)政收入，即在剔除四本預(yù)算間重復(fù)項(xiàng)并將土地出讓收入還原為扣除開發(fā)成本后的凈收益后，2023年我國(guó)廣義財(cái)政收入占GDP比重僅為26%（樓繼偉，2025），低于EM國(guó)家約30%的平均水平，更遠(yuǎn)低于AE國(guó)家約40%的水平。從支出端看，財(cái)政支出呈剛性提升，且增速持續(xù)高于財(cái)政收入和稅收收入。2024年，全國(guó)一般公共預(yù)算支出增長(zhǎng)率為3.64%，而稅收收入和一般公共預(yù)算收入為-3.40%和1.34%，收支缺口進(jìn)一步擴(kuò)大。

值得注意的是，收支缺口在未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)將進(jìn)一步擴(kuò)大，根源在于財(cái)政支出剛性持續(xù)增強(qiáng)與財(cái)政收入增長(zhǎng)動(dòng)能顯著減弱的雙重壓力。在支出端，2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)要求基本公共服務(wù)實(shí)現(xiàn)均等化，顯著縮小城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展差距和居民生活水平差距。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，教育、醫(yī)療、基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域的財(cái)政投入必須持續(xù)增加。從發(fā)達(dá)國(guó)家走過(guò)的現(xiàn)代化進(jìn)程看，隨著人均GDP的提高，財(cái)政支出占GDP比重普遍呈現(xiàn)長(zhǎng)期提高趨勢(shì)，這一趨勢(shì)被稱為“瓦格納法則”，我國(guó)也必將受此法則的制約。在收入端，政府性基金預(yù)算收入作為一般公共預(yù)算的重要補(bǔ)充，其核心來(lái)源土地出讓收入近年因房地產(chǎn)市場(chǎng)深度調(diào)整而大幅下降。為填補(bǔ)由此擴(kuò)大的收支缺口，財(cái)政對(duì)債務(wù)融資的依賴不斷加深。據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2024年，全國(guó)政府負(fù)債率（含隱性債務(wù)）已達(dá)68.7%，財(cái)政可持續(xù)性面臨挑戰(zhàn)。此外，近年來(lái)地方財(cái)政收入對(duì)支出的覆蓋率已跌破50%，地方財(cái)政支出對(duì)中央轉(zhuǎn)移支付的依賴程度不斷加深，地方財(cái)政運(yùn)行的自主性和穩(wěn)定性受到嚴(yán)重削弱，也將影響改變中央和地方原有的分配格局。

財(cái)政壓力是人口結(jié)構(gòu)深刻變化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展、稅收征管能力相對(duì)滯后、地方稅系不完善等多重因素交織作用的結(jié)果。其一，老齡化減少勞動(dòng)力供給，削弱了個(gè)人所得稅稅基，同時(shí)還顯著推高養(yǎng)老、醫(yī)療和社會(huì)福利等剛性支出，形成“減收增支”雙向擠壓。其二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收增長(zhǎng)帶來(lái)重大挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下組織方式、交易形態(tài)和支付手段的變革，使現(xiàn)行稅制與數(shù)字場(chǎng)景適配性不足，課稅對(duì)象、納稅人身份、稅目與稅率的認(rèn)定難度大幅上升；流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)趨于扁平，壓縮了中間環(huán)節(jié)的稅基，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅課稅節(jié)點(diǎn)減少；所得與成本確認(rèn)缺乏可靠憑證。此外，跨區(qū)域平臺(tái)交易加速稅源向總部所在地或稅收優(yōu)惠地區(qū)集中，進(jìn)一步加劇稅收與稅源的錯(cuò)配。其三，新業(yè)態(tài)對(duì)稅收征管帶來(lái)系統(tǒng)性挑戰(zhàn)。虛擬產(chǎn)品、在線服務(wù)、數(shù)字貨幣等新型商業(yè)模式突破了傳統(tǒng)以物理存在為基礎(chǔ)的征管邊界，使得課稅對(duì)象難以識(shí)別、納稅行為易于隱匿、涉稅金額難以評(píng)估。納稅主體數(shù)量和類型迅速增加，也顯著提升了涉稅數(shù)據(jù)獲取與分析的難度。其四，地方稅系不完善?！盃I(yíng)改增”后原屬地方的營(yíng)業(yè)稅上劃中央。現(xiàn)有地方稅種收入規(guī)模有限，遠(yuǎn)不能進(jìn)一步滿足地方的財(cái)力需求與支出責(zé)任，進(jìn)一步擴(kuò)大了其對(duì)上級(jí)轉(zhuǎn)移支付的依賴。盡管黨的二十屆三中全會(huì)提出“增加地方自主財(cái)力，拓展地方稅源”，但以目前消費(fèi)稅的改革進(jìn)程來(lái)看，進(jìn)展緩慢。這些因素相互疊加，共同加劇了財(cái)政收支矛盾與央地財(cái)政關(guān)系的結(jié)構(gòu)性失衡。

面對(duì)上述多重挑戰(zhàn)，如何穩(wěn)健提高籌集財(cái)政收入能力、完善地方稅收體系、增加地方自主財(cái)力，是當(dāng)前財(cái)稅體制改革亟需解決的核心問(wèn)題。在改革過(guò)程中，如何在制度設(shè)計(jì)層面統(tǒng)籌兼顧多重目標(biāo)，系統(tǒng)性回應(yīng)財(cái)政可持續(xù)、經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展與國(guó)家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，需要處理好幾對(duì)關(guān)鍵關(guān)系：其一，經(jīng)濟(jì)效率、征稅效率與分配公平之間的權(quán)衡。盡管公平與效率常被視為稅制設(shè)計(jì)的兩大基本原則，但在國(guó)民收入循環(huán)的不同環(huán)節(jié)，二者實(shí)際體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)效率、征稅效率與分配公平三重目標(biāo)之間的復(fù)雜權(quán)衡，難以同步兼顧。其二，經(jīng)濟(jì)治理功能與社會(huì)治理功能的統(tǒng)一。稅收不僅應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)治理，還應(yīng)看到，稅收是連接政府與社會(huì)的紐帶，應(yīng)發(fā)揮其在促進(jìn)政府與社會(huì)互信、提升納稅人權(quán)利意識(shí)、激發(fā)社會(huì)組織活力的重要作用。其三，地方自主與國(guó)家統(tǒng)籌的協(xié)調(diào)。擴(kuò)大地方稅源應(yīng)避免削弱中央宏觀調(diào)控能力或引發(fā)區(qū)域間過(guò)度稅收競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)引導(dǎo)地方政府將重心轉(zhuǎn)向優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、提升公共服務(wù)質(zhì)量與保障居民基本權(quán)益。其四，稅收目標(biāo)與增長(zhǎng)目標(biāo)的權(quán)衡。稅收來(lái)源于經(jīng)濟(jì)，從長(zhǎng)期看，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)能帶來(lái)稅收增長(zhǎng)，但從短期看，稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)目標(biāo)有時(shí)是沖突的，當(dāng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出縱向產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)特征時(shí)，這種沖突更加明顯。為此，稅收必須在穩(wěn)增長(zhǎng)與保財(cái)力之間審慎權(quán)衡。

“十五五”時(shí)期稅制改革建議

“十五五”時(shí)期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)有很大可能仍保持增長(zhǎng)放緩趨勢(shì)，財(cái)政收入增長(zhǎng)動(dòng)能趨緩，收支矛盾持續(xù)承壓。隨著高質(zhì)量發(fā)展深入推進(jìn)和國(guó)家治理現(xiàn)代化持續(xù)深化，人口結(jié)構(gòu)深刻調(diào)整、數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)稅基形成系統(tǒng)性沖擊。在此背景下，稅制改革必須主動(dòng)服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化戰(zhàn)略全局，推動(dòng)課稅重心有序向所得、消費(fèi)與財(cái)富積累環(huán)節(jié)延伸，加快構(gòu)建與現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)和現(xiàn)代財(cái)稅治理需要相匹配的稅收制度。

（一）企業(yè)所得稅

當(dāng)前，企業(yè)所得稅通過(guò)提高名義稅率增收的空間有限，改革的首要任務(wù)是整理政策碎片化局面。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅的法定稅率為25%，總體處于國(guó)際中等水平。近年來(lái)，部分國(guó)家持續(xù)下調(diào)企業(yè)所得稅稅率。例如，美國(guó)在2017年將聯(lián)邦稅率由35%下調(diào)至21%，并有進(jìn)一步下降的政策動(dòng)向。在此背景下，進(jìn)一步提高名義稅率不僅空間較為有限，還可能擠出優(yōu)質(zhì)項(xiàng)目和高附加值投資，削弱稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。改革重點(diǎn)應(yīng)放在清理碎片化的優(yōu)惠政策上。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠體系存在“補(bǔ)丁化”“碎片化”的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是政策法律層級(jí)偏低，政策影響范圍廣泛。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局最新發(fā)布的《減免稅政策代碼目錄》，現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策共計(jì)126項(xiàng)。由國(guó)務(wù)院制定或經(jīng)其批準(zhǔn)、由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局等中央部門發(fā)布的現(xiàn)行有效政策文件共62份，其中60份為法律效力較低的規(guī)范性文件。與此同時(shí)，地方政府也長(zhǎng)期通過(guò)“先征后返”等非正式稅收返還方式進(jìn)行招商引資。這既加大了納稅人遵從成本，也損失了稅收制度的經(jīng)濟(jì)效率和征稅效率。二是政策目標(biāo)多元，內(nèi)容交叉重疊。現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策覆蓋鼓勵(lì)高新技術(shù)、扶持小微企業(yè)、促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、改善民生、推動(dòng)節(jié)能環(huán)保等多個(gè)目標(biāo)，每項(xiàng)目標(biāo)下又對(duì)應(yīng)多項(xiàng)具體措施。不僅如此，這些目標(biāo)在其他稅種（如增值稅）的優(yōu)惠體系中也廣泛存在。例如，針對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)，企業(yè)所得稅層面既有對(duì)重點(diǎn)軟件企業(yè)的優(yōu)惠稅率，也有對(duì)新辦軟件企業(yè)的“兩免三減半”政策；增值稅方面則配套實(shí)施“即征即退”政策，形成多稅種、多政策疊加的局面。三是優(yōu)惠形式繁多但精準(zhǔn)性不足。當(dāng)前企業(yè)所得稅優(yōu)惠涵蓋稅基式、稅率式、時(shí)間式、稅額式及征管式等五類方式，不同工具疊加反而可能削弱政策效果。例如，高新技術(shù)企業(yè)可同時(shí)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅基式優(yōu)惠和15%的稅率式優(yōu)惠，但由于稅基縮減后適用低稅率，其實(shí)際減稅幅度可能低于僅享受加計(jì)扣除的一般企業(yè)（龐鳳喜等，2024）。

上述問(wèn)題不僅降低了稅收優(yōu)惠政策的整體實(shí)施效率，還可能扭曲企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策、干擾資源配置，也削弱了政府可支配財(cái)力?！督ㄗh》提出“規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，保持合理的宏觀稅負(fù)水平”。根據(jù)《建議》精神，未來(lái)應(yīng)構(gòu)建“正面清單-動(dòng)態(tài)評(píng)估-強(qiáng)制退出”的全周期管理機(jī)制，科學(xué)設(shè)定評(píng)估指標(biāo)，對(duì)偏離戰(zhàn)略目標(biāo)或效果不佳的政策及時(shí)予以調(diào)整或終止。在此基礎(chǔ)上，可分行業(yè)、分區(qū)域系統(tǒng)推進(jìn)優(yōu)惠政策的清理、整合與優(yōu)化，尤其要加強(qiáng)不同優(yōu)惠方式之間以及跨稅種政策安排的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，避免功能重疊或效應(yīng)抵消。

（二）個(gè)人所得稅

個(gè)人所得稅的功能定位應(yīng)明確為“籌集財(cái)政收入為主、精準(zhǔn)調(diào)節(jié)為輔”。個(gè)人所得稅并非我國(guó)調(diào)節(jié)收入分配的主要政策工具。當(dāng)前我國(guó)收入差距主要表現(xiàn)為城鄉(xiāng)、區(qū)域和行業(yè)之間的組間差距，而非納稅人群體內(nèi)部的組內(nèi)差距。縮小組間差距，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)移支付、社會(huì)保障、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略和基本公共服務(wù)均等化等非稅政策工具。相比之下，個(gè)人所得稅的作用較為有限。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，即便在OECD主要成員國(guó)，個(gè)人所得稅和社會(huì)保障繳費(fèi)合計(jì)也僅能使基尼系數(shù)下降約8%，其中起主導(dǎo)作用的是社會(huì)保障支出（Caminada等，2019）；我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，個(gè)人所得稅對(duì)基尼系數(shù)的降低幅度不足1%，調(diào)節(jié)功能更為微弱（岳希明和張玄，2020）。這正契合《建議》中“加強(qiáng)稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)”的改革思路-對(duì)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力應(yīng)保持合理預(yù)期，應(yīng)在各種再分配公共政策工具的組合中考察其定位。

進(jìn)一步看，現(xiàn)行稅制在勞動(dòng)所得與資本所得之間存在稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡。勞動(dòng)所得適用3%至45%的累進(jìn)稅率，而股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本所得普遍適用20%的比例稅率。此外，股票轉(zhuǎn)讓所得目前免征個(gè)人所得稅，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和住房出售所得也享有較多稅收優(yōu)惠。事實(shí)上，高凈值人群的主要收入來(lái)自資本性收益，但由于稅制設(shè)計(jì)，他們承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)反而低于高技能勞動(dòng)者。這不僅削弱了稅收制度在促進(jìn)縱向公平方面的作用，也降低了對(duì)財(cái)富過(guò)度積累的制度性約束。

更深層次的問(wèn)題在于，個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)薄弱的根本原因在于平均稅率過(guò)低，而非累進(jìn)程度不足。個(gè)人所得稅的全局調(diào)節(jié)作用取決于平均稅率和累進(jìn)性這兩個(gè)因素，其中平均稅率是一個(gè)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)所有人的稅收之和除以收入之和（Kakwani，1977）。我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性是發(fā)達(dá)國(guó)家的兩倍有余，但平均稅率卻不及發(fā)達(dá)國(guó)家的十分之一（岳希明和張玄，2020），由此導(dǎo)致其調(diào)節(jié)收入分配效果不佳。我國(guó)個(gè)人所得稅長(zhǎng)期面臨稅基狹窄問(wèn)題。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，國(guó)家稅務(wù)總局2024年發(fā)布的稅收數(shù)據(jù)顯示，目前我國(guó)取得綜合所得的人員中，無(wú)需繳納個(gè)稅的人員占比超過(guò)七成，在剩余不到三成的實(shí)際繳稅人員中，60%以上僅適用3%的最低檔稅率，繳稅金額較少。綜合所得年收入不超過(guò)12萬(wàn)元的人員，在扣除基本減除費(fèi)用等后，基本無(wú)需繳納個(gè)稅或僅需繳納少量稅款（岳希明，2025）。狹窄的稅基制約了平均稅率的提升，使再分配功能難以有效發(fā)揮。因此，在再分配環(huán)節(jié)，籌集財(cái)政收入與調(diào)節(jié)功能并非對(duì)立，而是相互支撐的：更高的平均稅率不僅增強(qiáng)財(cái)政汲取能力，也為累進(jìn)性轉(zhuǎn)化為實(shí)際調(diào)節(jié)效果提供基礎(chǔ)。當(dāng)更多居民成為納稅人，稅收作為連接政府與社會(huì)的制度紐帶也隨之強(qiáng)化，促使政府在提供公共服務(wù)時(shí)更好地回應(yīng)民眾需求，形成權(quán)責(zé)對(duì)等的良性循環(huán)。

基于以上分析，個(gè)人所得稅應(yīng)該在穩(wěn)步擴(kuò)大稅基、增強(qiáng)其籌集財(cái)政收入能力基礎(chǔ)上發(fā)揮精準(zhǔn)調(diào)節(jié)功能。一是加強(qiáng)對(duì)大額資本所得的調(diào)節(jié)，取消股息紅利所得稅收優(yōu)惠的持股時(shí)間限制，并對(duì)超過(guò)200萬(wàn)元的部分取消優(yōu)惠；同時(shí)將股息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本所得由比例稅率改為累進(jìn)稅率，如500萬(wàn)元以下按20%征稅，超過(guò)部分適用30%稅率。二是維持綜合所得45%的最高邊際稅率不變，但將其適用門檻從96萬(wàn)元提高至200萬(wàn)元，既緩解高稅率對(duì)高能力人才積極性的抑制，又提升調(diào)節(jié)精準(zhǔn)性。三是將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍，統(tǒng)一適用最高45%的稅率，并大幅縮小核定征收適用范圍，以維護(hù)稅制公平、防止稅收流失。四是保持基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和專項(xiàng)附加扣除政策長(zhǎng)期不變，若反復(fù)上調(diào)扣除標(biāo)準(zhǔn)或持續(xù)擴(kuò)展專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，將難以有效拓寬個(gè)人所得稅稅基，削弱個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)功能與財(cái)政收入籌集功能。五是可探索完善慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅稅前扣除政策，適度提高扣除比例或擴(kuò)大準(zhǔn)予扣除的捐贈(zèng)范圍。此外，可探索將勞動(dòng)性綜合所得劃歸省級(jí)政府稅收的可行性。由于綜合所得與本地就業(yè)、公共服務(wù)關(guān)聯(lián)度高，且在戶籍制度下納稅人歸屬清晰，由省級(jí)政府征管能激勵(lì)其改善營(yíng)商環(huán)境與公共服務(wù)質(zhì)量，但需以全國(guó)統(tǒng)一的稅制規(guī)則、稅率結(jié)構(gòu)和征管標(biāo)準(zhǔn)為前提。同時(shí)，資本所得仍由中央統(tǒng)一征收，避免地方競(jìng)爭(zhēng)削弱再分配功能。

（三）增值稅

增值稅改革的核心挑戰(zhàn)在于：在稅率下降、稅基持續(xù)萎縮的背景下，如何維系其作為財(cái)政收入支柱的功能，同時(shí)回歸稅收中性、提升制度效率。當(dāng)前我國(guó)實(shí)行消費(fèi)型增值稅，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)等可全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，雖有利于鼓勵(lì)投資、體現(xiàn)稅收中性，但也造成稅基的萎縮。更深層次的挑戰(zhàn)來(lái)自經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的深刻變化：服務(wù)業(yè)占GDP比重已超過(guò)50%，而其價(jià)值創(chuàng)造高度依賴人力資本、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等輕資產(chǎn)要素，這些投入往往難以取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，無(wú)法納入抵扣鏈條，造成大量“無(wú)票成本”游離于稅制之外。制度設(shè)計(jì)與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的雙重張力，正系統(tǒng)性地侵蝕增值稅稅基。

現(xiàn)行稅制安排在多個(gè)方面進(jìn)一步壓縮了財(cái)政收入空間。一方面，小規(guī)模納稅人適用1%的簡(jiǎn)易征收率，且500萬(wàn)元的劃分標(biāo)準(zhǔn)偏高，導(dǎo)致大量本應(yīng)納入一般計(jì)稅體系的納稅人游離于規(guī)范抵扣鏈條之外。部分企業(yè)甚至刻意控制營(yíng)收規(guī)模以維持小規(guī)模身份，抑制了經(jīng)營(yíng)擴(kuò)張與財(cái)務(wù)規(guī)范化，形成制度性避稅行為。另一方面，廣泛的免稅政策、差額征稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅安排長(zhǎng)期固化，不僅直接減少應(yīng)稅收入，更因中間環(huán)節(jié)免稅或抵扣憑證缺失，造成抵扣鏈條斷裂，使大量潛在稅基無(wú)法轉(zhuǎn)化為實(shí)際稅收。這些制度性因素疊加，顯著拉低了增值稅的實(shí)際征收率，進(jìn)一步擠壓了財(cái)政收入的可持續(xù)增長(zhǎng)空間。

必須清醒認(rèn)識(shí)到，增值稅仍是我國(guó)第一大稅種，占稅收總收入比重長(zhǎng)期維持在30%以上，其財(cái)政籌集功能遠(yuǎn)大于調(diào)節(jié)功能。若稅基持續(xù)收縮而標(biāo)準(zhǔn)稅率維持在13%的較低水平，將難以支撐基本公共服務(wù)和國(guó)家戰(zhàn)略支出所需的財(cái)政收入規(guī)模，當(dāng)前增值稅實(shí)際稅負(fù)仍有提升空間（樓繼偉，2025）。在此背景下，深化增值稅改革應(yīng)統(tǒng)籌推進(jìn)三項(xiàng)制度改革。一是審慎評(píng)估稅率調(diào)整空間，落實(shí)《建議》中“保持合理的宏觀稅負(fù)水平”的要求，在“國(guó)民收入循環(huán)環(huán)節(jié)下移”與“消費(fèi)型增值稅增稅”之間尋求再平衡，以制造業(yè)和中小企業(yè)稅負(fù)可承受為前提，適度提高標(biāo)準(zhǔn)稅率。二是最大限度減少簡(jiǎn)易計(jì)稅和差額征稅項(xiàng)目，推動(dòng)主要應(yīng)稅項(xiàng)目統(tǒng)一適用一般計(jì)稅方法，恢復(fù)“環(huán)環(huán)抵扣、稅不重征”的中性本質(zhì)。三是逐步清理1%簡(jiǎn)易征收等臨時(shí)性優(yōu)惠政策，通過(guò)設(shè)置合理過(guò)渡期、提供合規(guī)輔導(dǎo)、簡(jiǎn)化申報(bào)流程、降低遵從成本，引導(dǎo)小規(guī)模納稅人平穩(wěn)轉(zhuǎn)為一般納稅人，擴(kuò)大規(guī)范抵扣鏈條覆蓋范圍。

（四）消費(fèi)稅

根據(jù)2019年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》（國(guó)發(fā)〔2019〕21號(hào)），消費(fèi)稅的改革方向是征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方。但即使將高檔手表、珠寶等奢侈品從生產(chǎn)環(huán)節(jié)移至零售環(huán)節(jié)并下劃地方，由于此類商品僅占消費(fèi)稅總額約2%，地方實(shí)際增收有限。有觀點(diǎn)主張將部分消費(fèi)稅目下劃地方以增強(qiáng)財(cái)政自主性（唐明和凌惠馨，2022），但這一思路忽視了消費(fèi)稅的雙重屬性。例如，卷煙相關(guān)的消費(fèi)稅下劃地方，可能誘發(fā)地方政府為增加財(cái)政收入而放松監(jiān)管，甚至變相鼓勵(lì)銷售，背離調(diào)節(jié)負(fù)外部性、服務(wù)公共健康目標(biāo)的初衷。需要特別澄清的是，消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移本質(zhì)上是一個(gè)征管技術(shù)問(wèn)題，關(guān)乎由誰(shuí)在哪個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施征管，而非財(cái)政收入歸屬或地方財(cái)力配置的制度安排，將其直接等同于收入下劃地方并視為增收手段，是對(duì)改革邏輯的誤讀。

本文認(rèn)為，消費(fèi)稅改革的本意在于將消費(fèi)性稅基確立為地方稅基。這個(gè)方向是正確的，但可以有更豐富的改革方案供選擇。將消費(fèi)性稅基確立為地方稅基有兩個(gè)方向：針對(duì)消費(fèi)性稅基征稅、按消費(fèi)地原則分享稅收。針對(duì)消費(fèi)性稅基征稅有兩種方案，一是開征零售稅并將其作為地方稅的主體稅種（呂冰洋，2010，2011）。該稅種以最終消費(fèi)的商品和服務(wù)為稅基。在商品尚未進(jìn)入零售環(huán)節(jié)前，增值稅全額作為中央稅；一旦商品進(jìn)入零售環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)而按商品價(jià)格的一定比例征收零售稅，并將全部收入劃歸地方。然而，在當(dāng)前增值稅作為主體稅種的制度背景下，直接引入新稅種可能會(huì)面臨較大現(xiàn)實(shí)障礙。二是作為目前可行性較高的替代方案，可構(gòu)建“中央選擇性+地方一般性”的雙軌消費(fèi)稅體系。其中，“中央軌”保留煙、酒、成品油、小汽車四大具有顯著負(fù)外部性或?qū)ｍ?xiàng)用途的稅目，“地方軌”則從現(xiàn)行增值稅中剝離出面向居民的生活性服務(wù)業(yè)（即原營(yíng)業(yè)稅劃入增值稅的部分），在現(xiàn)行消費(fèi)稅下設(shè)立新的稅目“服務(wù)業(yè)”，稅收歸地方政府所有。按消費(fèi)地原則分享稅收有三種方案供選擇：按消費(fèi)分享、按人口分享、按增值稅發(fā)票信息分享。這三種方案的理論基礎(chǔ)、設(shè)計(jì)及利弊分析參見(jiàn)呂冰洋（2013）和呂冰洋等（2015）。

上述兩種方案的優(yōu)點(diǎn)在于：一是商品和生活性服務(wù)業(yè)具有強(qiáng)本地化屬性，稅源穩(wěn)定、流動(dòng)性低，能有效激勵(lì)地方政府優(yōu)化消費(fèi)環(huán)境、保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益。二是零售稅和一般性消費(fèi)稅在零售環(huán)節(jié)一次性征收，不涉及進(jìn)項(xiàng)抵扣，從根本上規(guī)避了多檔增值稅率下進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)稅率錯(cuò)配所引發(fā)的稅負(fù)扭曲，提升了稅收公平性。三是生活性服務(wù)業(yè)體量龐大、貼近民生，具備成為地方穩(wěn)定稅源的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)生活性服務(wù)業(yè)約占服務(wù)業(yè)的三分之二，對(duì)應(yīng)GDP比重約為35%-40%（黃奇帆，2023）。隨著文化旅游、餐飲、娛樂(lè)等業(yè)態(tài)蓬勃發(fā)展，該領(lǐng)域不僅成為城市活力的重要體現(xiàn)，更是人民群眾對(duì)美好生活向往的直接載體。將其納入地方稅基，既能為地方政府提供可持續(xù)的財(cái)政收入，又能激勵(lì)其圍繞居民消費(fèi)需求優(yōu)化公共服務(wù)，切實(shí)推動(dòng)從“投資于地”向“投資于人”的治理轉(zhuǎn)型。這一安排既回應(yīng)了《建議》中“完善地方稅”的改革要求，也契合“促進(jìn)生活性服務(wù)業(yè)高品質(zhì)、多樣化、便利化發(fā)展”的政策導(dǎo)向。

尤為關(guān)鍵的是，按消費(fèi)地原則歸屬消費(fèi)性稅收，有助于從源頭緩解一定程度的區(qū)域間財(cái)力失衡。現(xiàn)行稅收分享以生產(chǎn)地原則為主，導(dǎo)致制造業(yè)和總部經(jīng)濟(jì)集中地區(qū)獲得超額財(cái)力，加劇區(qū)域間財(cái)力不平衡，使生產(chǎn)薄弱的地區(qū)不得不依賴大規(guī)模轉(zhuǎn)移支付。這一格局亟待按照《建議》提出的“優(yōu)化企業(yè)總部和分支機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)地和消費(fèi)地利益分享”要求加以調(diào)整。相比之下，消費(fèi)活動(dòng)空間分布相對(duì)均衡，與常住人口及公共服務(wù)需求高度匹配，將消費(fèi)稅按消費(fèi)地劃歸地方，不僅能矯正財(cái)力分配失衡、推動(dòng)形成生產(chǎn)與消費(fèi)協(xié)調(diào)的利益分享機(jī)制，還可使地方財(cái)力更貼近實(shí)際人口需求，在縮減轉(zhuǎn)移支付規(guī)模、降低其制度扭曲的同時(shí)，為落實(shí)《建議》中“健全與常住人口相匹配的公共資源配置機(jī)制”和“加強(qiáng)縣域基本公共服務(wù)供給統(tǒng)籌，完善投入保障長(zhǎng)效機(jī)制”提供內(nèi)生性財(cái)力支撐。

（五）政府間稅收收益權(quán)劃分

稅制改革與政府間稅收收益權(quán)劃分改革密不可分。歷次重大財(cái)稅改革，例如1994年分稅制改革，均凸顯了稅制改革與政府間稅收收益權(quán)劃分的深度關(guān)聯(lián)。當(dāng)前，“完善地方稅”已成為“十五五”時(shí)期深化財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵任務(wù)，其本質(zhì)并非簡(jiǎn)單擴(kuò)大地方收入規(guī)模，而是構(gòu)建與地方公共服務(wù)責(zé)任相匹配、具有內(nèi)生穩(wěn)定性的財(cái)力保障機(jī)制。

在稅收收入分享方面，在現(xiàn)行以生產(chǎn)地原則為主導(dǎo)的稅收分享框架下，僅通過(guò)調(diào)整中央與地方共享稅的分成比例，優(yōu)化空間有限。一方面，過(guò)度向地方傾斜可能削弱中央宏觀調(diào)控能力；另一方面，這種調(diào)整仍固化地方政府對(duì)生產(chǎn)性稅基的依賴，甚至誘發(fā)非正式稅收返還、財(cái)政補(bǔ)貼等隱性競(jìng)爭(zhēng)行為，不利于全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)。有效的突破路徑，在于推動(dòng)稅收分享原則從“單一生產(chǎn)地”向“生產(chǎn)地與消費(fèi)地相結(jié)合”轉(zhuǎn)型。在保持中央對(duì)主體稅種控制力的前提下，可逐步提高按消費(fèi)地原則分享稅收的比重-即將消費(fèi)活躍地區(qū)實(shí)際產(chǎn)生的稅收更多留歸當(dāng)?shù)?。由于消費(fèi)分布與常住人口、公共服務(wù)需求高度一致，這一機(jī)制既能激勵(lì)地方政府優(yōu)化消費(fèi)環(huán)境、提升民生服務(wù)，又能從源頭緩解區(qū)域間財(cái)力失衡，進(jìn)而降低對(duì)大規(guī)模轉(zhuǎn)移支付的依賴，減少轉(zhuǎn)移支付在分配公平性與行為激勵(lì)方面可能引發(fā)的制度扭曲?？梢哉f(shuō)，將消費(fèi)地原則嵌入稅收收益權(quán)劃分，是實(shí)現(xiàn)“完善地方稅”目標(biāo)的一舉多得之舉，也為構(gòu)建權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的財(cái)政關(guān)系提供制度支撐。

在地方稅權(quán)拓展方面，盡管已有政策授權(quán)地方建立“地方附加稅”并可在一定幅度內(nèi)確定稅率，但實(shí)際操作僅是將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加與地方教育附加三項(xiàng)合并，本質(zhì)上屬于費(fèi)改稅的整合，并未創(chuàng)設(shè)新的穩(wěn)定稅源?？紤]到稅基的高度流動(dòng)性及地區(qū)間激烈的稅收競(jìng)爭(zhēng)，此類改革難以對(duì)地方財(cái)政形成顯著增收支撐。因此，無(wú)論是調(diào)整共享稅分成，還是整合附加稅費(fèi)，若缺乏具有本地屬性、低流動(dòng)性的新稅基支撐，都難以實(shí)質(zhì)性增強(qiáng)地方財(cái)政自主性。真正有效的路徑，應(yīng)是依托如“一般性消費(fèi)稅”這類根植于本地消費(fèi)活動(dòng)的新稅種設(shè)計(jì)，激勵(lì)地方政府通過(guò)優(yōu)化消費(fèi)環(huán)境、提升公共服務(wù)質(zhì)量來(lái)擴(kuò)大稅基，實(shí)現(xiàn)財(cái)力與事權(quán)的動(dòng)態(tài)匹配。

綜上，各稅種改革需在統(tǒng)一戰(zhàn)略下差異化推進(jìn)：企業(yè)所得稅重在清理碎片化稅收優(yōu)惠政策；個(gè)人所得稅重在擴(kuò)大個(gè)人所得稅稅基，增強(qiáng)籌集財(cái)政收入能力；增值稅重在鞏固籌集財(cái)政收入屬性、提升稅收中性與制度效率；消費(fèi)稅重在構(gòu)建雙軌制、設(shè)置體現(xiàn)“一般性消費(fèi)稅”性質(zhì)的稅目并下劃地方；政府間稅收收益權(quán)劃分則重在推動(dòng)從“單一生產(chǎn)地”向“生產(chǎn)地與消費(fèi)地相結(jié)合”的分享機(jī)制轉(zhuǎn)型，構(gòu)建與公共服務(wù)責(zé)任相匹配的內(nèi)生性地方財(cái)力體系。唯有如此，方能系統(tǒng)性支撐稅制向國(guó)民收入循環(huán)中下游延伸的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，推動(dòng)稅制從嵌入經(jīng)濟(jì)到嵌入社會(huì)，為實(shí)現(xiàn)財(cái)政可持續(xù)、分配正義與推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化提供堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。